I FSK 1539/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych N. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w L. oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 502/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w L. w przedmiocie wymierzenia grzywny za niewykonanie wyroku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, 3) zasądza od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście na rzecz N. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 502/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. w przedmiocie wymierzenia Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15: 1. wymierzył Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście grzywnę w wysokości 5000 (pięciu tysięcy) złotych; 2. stwierdził, że bezczynność organu w wykonaniu wyroku miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądził od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15, po rozpoznaniu 15 marca 2016r. skargi Spółki na przewlekłość postępowania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (dalej: "NUS") w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015r.: 1) zobowiązał NUS do załatwienia wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2) stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) zasądził od NUS na rzecz skarżącej 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Akta administracyjne sprawy wraz z odpisem tego wyroku zostały przekazane do NUS 12 sierpnia 2016r. Skarżąca pismem z 15 września 2016r. wezwała NUS do wykonania wyroku Sądu, jednak wezwanie to pozostało bez rozpatrzenia. 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność organu administracji polegającej na niewykonaniu przez NUS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2016r. skarżąca wniosła o wymierzenie organowi grzywny. Zdaniem skarżącej NUS naruszył: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przez niestosowanie przepisów prawa, art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewykonanie wyroku; art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przekroczenie terminu przeznaczonego na wykonanie wyroku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że choć NUS otrzymał wyrok 12 sierpnia 2016r. nie wydał decyzji o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Skarżąca otrzymała ponadto od NUS 17 października 2016r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, gdyż nie zakończono postępowania kontrolnego wszczętego 12 października 2015r. Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., styczeń i lipiec 2015r. Zdaniem skarżącej naruszenie prawa ma charakter rażący, także z tego względu, że organ bez rozpatrzenia pozostawił wezwanie skarżącej do wykonania wyroku. 1.4. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i przekazał jako "załączniki dokumenty dotyczące sprawy zgodnie z załączonym spisem ułożone w porządku chronologicznym, spięte i ponumerowane". W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę NUS wyjaśnił, że prawomocne orzeczenie Sądu wraz z aktami sprawy wpłynęło do NUS 18 sierpnia 2016r. NUS postanowieniami z 8 sierpnia 2016r. (odebrane przez skarżącą 17 sierpnia 2016r.) i 8 września 2016r. (odebrane przez skarżącą 13 września 2016r.) w związku z wystosowaniem do skarżącej postanowienia umożliwiającego zapoznanie się materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz koniecznością szczegółowego przeanalizowania stanu faktycznego sprawy, NUS wyznaczył nowe terminy załatwienia sprawy: do 8 września 2016r. i do 13 września 2016r. NUS postanowieniem z 10 października 2016r. wyznaczył termin załatwienia sprawy do 10 listopada 2016r., z uwagi na oczekiwanie na zakończenie ww. postępowania kontrolnego wszczętego przez DUKS 12 października 2015r. Z uwagi na powyższe NUS wydał kolejne postanowienia z 7 listopada 2016r., z 8 grudnia 2016r. i z 12 stycznia 2017r. DUKS pismem z 23 grudnia 2016r. poinformował NUS, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie za styczeń 2015r. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a przewidywany termin jego zakończenia to 10 lutego 2017r. W ocenie NUS, prowadzone przez DUKS postępowanie kontrolne ma istotne znaczenie dla zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzyskał od pełnomocnika NUS na rozprawie z 5 grudnia 2017r. odpowiedź na pytanie: dlaczego do akt administracyjnych załączono postanowienia o przedłużeniu terminu na załatwienie w innej sprawie niż zwrot VAT za styczeń 2015r. - że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie VAT za styczeń 2015r., został złożony przez Spółkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i przekazany Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, zgodnie z właściwością, pismem z 15 października 2015r. Pełnomocnik organu wyjaśnił ponadto, że najprawdopodobniej doszło do pomyłki przy nadsyłaniu akt administracyjnych wraz z odpowiedzią na skargę i dlatego do Sądu trafiły postanowienia dotyczące nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r., a nie dotyczące zwrotu VAT za styczeń 2015r. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017r. złożył potwierdzony za zgodność z oryginałem odpis postanowienia NUS z 1 lipca 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w deklaracji za VAT-7 za grudzień 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w świetle nadesłanych akt administracyjnych oraz opisanego przez NUS w odpowiedzi na skargę przebiegu postępowania przed NUS po doręczeniu NUS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2016r. należało uznać, że akta administracyjne nie potwierdzają w żaden sposób, że w postępowaniu przed NUS były podejmowane jakiekolwiek czynności mające na celu załatwienie wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Sąd po pierwsze wskazał, że termin na wykonania wyroku WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15, doręczonego NUS 18 sierpnia 2016r., mijał 17 września 2016r. (sobota), więc możliwe było wykonanie ww. orzeczenia do 19 września 2016r. NUS nie załatwił jednak do ww. daty, ani do dnia wniesienia skargi do Sądu (4 stycznia 2017r. – k. 12 akt sądowych) wniosku Spółki skarżącej o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2015r., a wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę. Z akt sprawy wynika również, że Spółka wypełniła warunek formalny przewidziany w art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż pismem z 15 września 2016r. wezwała NUS do wykonania ww. wyroku, ale bezskutecznie. Sąd rozpoznając skargę stwierdził ponadto, że wprawdzie w aktach administracyjnych sprawy znajdują się postanowienia NUS z 8 sierpnia 2016r., z 8 września 2016r., 10 października 2016r., 7 listopada 2016r., 8 grudnia 2016r., które NUS opisał w odpowiedzi na skargę i na podstawie których wyznaczano nowe termin załatwienia sprawy, ale postanowienia te dotyczą innej sprawy niż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. Wyżej wskazane i znajdujące się w aktach sprawy postanowienia NUS dotyczą wniosku skarżącej z 29 września 2015r. w sprawie zwrotu nadpłaty w VAT za styczeń 2015r. w wysokości 249.527zł wraz z należnymi odsetkami. Na podstawie nadesłanych Sądowi akt administracyjnych nie można więc przyjąć, że NUS podjął jakiekolwiek czynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. po tym, jak zostały mu przekazane przez Sąd akta wraz z prawomocnym wyrokiem zobowiązującym NUS "do załatwienia wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku". Nie można więc uznać, że wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15 został wykonany w zakreślonym przez Sąd terminie – trzydziestu dni. Zdaniem Sądu zaszła więc podstawa do wymierzenia NUS grzywny, bowiem podstawowym warunkiem do stwierdzenia istnienia materialnoprawnej podstawy wymierzenia grzywny organowi administracji publicznej na podstawie powołanego w skardze przepisu - art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest upływ terminu do wykonania wyroku wyznaczonego przez Sąd administracyjny do wydania aktu lub podjęcia czynności, bądź też upływ ustawowego terminu. Sąd ponownie podkreślił, że choć NUS nadesłał do Sądu, jako akta sprawy i nazwał je w odpowiedzi na skargę "dokumentami dotyczącymi sprawy", na ich podstawie nie można przyjąć, że NUS dążył do wykonania ww. wyroku WSA w Warszawie, którego nie zaskarżył w trybie skargi kasacyjnej, a więc wyrok ten stał się prawomocny i wiązał zarówno NUS, jak również wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie, na mocy art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Jak wynika z obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 16 lutego 2017r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2016r. i w drugim półroczu 2016r. (M.P. z 20 lutego 2017 r., poz. 208), przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, pomniejszone o potrącone od ubezpieczonych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, w 2016r. wyniosło 3536,87 zł, a w drugim półroczu 2016r. wyniosło 3622,05 zł. Z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 9 lutego 2017r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2016r. wynika, że na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2016r. poz. 887, 1948, 2036 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 2 i 38, zwany dalej: "Komunikatem Prezesa GUS"), że wynagrodzenie to w 2016r. wyniosło 4047,21 zł. Jego dziesięciokrotność zatem, a więc również granica grzywny możliwej do wymierzenia przez Sąd to 40.470,21 zł. Sąd uznał jednak, że grzywna w maksymalnej wysokości byłaby zbyt dolegliwa. Za adekwatne do stopnia stwierdzonego naruszenia przez NUS prawa i jednocześnie za wystarczająco dolegliwe, a przy tym nie nadmierne, Sąd uznał wymierzenie grzywny w wysokości 5.000 zł. Sąd wymierzając grzywnę miał przede wszystkim na względzie to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. orzeczenia z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15 uznał, że NUS był bezczynny w sprawie ww. zwrotu VAT za styczeń 2015r., skoro w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi przeprowadził w sprawie wszystkie czynności weryfikacyjne, jakie mógł przeprowadzić w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem tej procedury, do której odnosiła się podstawa prawna wskazana w postanowieniu 23 marca 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy (...), a ponadto nie wydał kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r., z uwagi na wszczęcie bądź to postępowania kontrolnego bądź postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej, ani nie wydał decyzji o odmowie dokonania wnioskowanego zwrotu, to niewątpliwie, na dzień rozpoznania skargi organ podatkowy był bezczynny w sprawie tego zwrotu. NUS, mimo powyższych wskazań Sądu oraz zobowiązania przez Sąd do "załatwienia wniosku Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku" nie wykonał ww. orzeczenie w powyższym terminie, ani do dnia wydania przez Sąd wyroku w niniejszej sprawie – 19 grudnia 2017r. Tym samym NUS był bezczynny od 20 września 2016r., czyli ponad rok. Należało więc uznać, że bezczynność w niewykonaniu ww. wyroku Sądu z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 59/15 miała charakter rażący, tym bardziej, że zauważyć należy, że z uzasadnienia ww. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SAB/Wa 59/15 wynika, że NUS, na dzień wydawania ww. orzeczenia nie prowadził wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie VAT za styczeń 2015r., gdyż nie wszczął takiej kontroli przed 15 maja 2015r., a z tym dniem Spółka zmieniła siedzibę i właściwy miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. NUS prowadził natomiast kontrolę podatkową jedynie w zakresie VAT za październik i listopad 2014r. Brak natomiast informacji czy NUS prowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie VAT za styczeń 2015r. Z oświadczenia natomiast pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie 15 marca 2016r. wynika, że w VAT za styczeń 2015r. wszczęto postępowanie kontrolne przez DUKS w Warszawie. Informacji tej nie potwierdził jednak NUS na rozprawie 15 marca 2016r. Z akt rozpoznawanej sprawy również okoliczności te nie wynikają. W aktach sprawy przedłożonych przez NUS wraz z odpowiedzią na skargę znajduje się jedynie informacja, że DUKS prowadzi wobec Spółki postępowanie w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., styczeń i lipiec 2015r. Nie wiadomo jednak, kiedy postępowanie to wszczęto. Wyjaśnienie tej okoliczności, jak również kwestii właściwości organu, który powinien załatwić wniosek skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., jest kluczowe także z uwagi na treść art. 17, art. 18a Ordynacji podatkowej. 1.7. Sąd, mając powyższe na względzie, na mocy art. 154 § 1 i 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z ww. Komunikatem Prezesa GUS uznał za zasadne uwzględnienie skargi na niewykonanie wyroku WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016r. o sygn. akt III SAB/Wa 59/15 oraz przyjęcie, że bezczynność organu w niewykonaniu ww. wyroku miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (punkt pierwszy i drugi sentencji) oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne. 2.1. W sprawie skargi kasacyjne wniosła zarówno strona skarżąca, jak i organ. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie dlaczego Sąd uznał, że grzywna jest wystarczająco dolegliwa przy jednoczesnym stwierdzeniu, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Oraz na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 154 § 1 i § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście grzywny w wysokości nieadekwatnej do okoliczności sprawy, w szczególności przyczyn niewykonania w terminie wyroku i stopnia zawinienia organu; 2) art. 154 § 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie oraz niewyjaśnienie przyczyn niezastosowania tego przepisu, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uwzględniając skargę sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.2. W skardze kasacyjnej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta administracyjne oraz brak wezwania organu podatkowego do uzupełnienia tych akt, podczas gdy Sąd pierwszej instancji pozyskał informacje odnośnie niekompletności przesłanych akt sprawy, a także powziął wiedzę co do istnienia nieprzesłanych przez organ podatkowy dokumentów mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. 2.3. W sprawie żadna ze stron nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna organu na uwzględnienie nie zasługuje. 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 286 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jednocześnie § 2 cytowanego przepisu przewiduje, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Tym samym termin do wykonania wyroku, tj. do załatwienia sprawy rozpoczyna swój bieg nie od daty przekazania akt przez organ II instancji organowi właściwemu, lecz od doręczenia przez sąd prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, zgodnie z art. 286 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu, po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Zasadniczą przesłanką do zastosowania art. 154 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wymierzenia organowi grzywny jest zatem ustalenie, że do dnia wniesienia skargi w tym przedmiocie organ administracji nie wykonał wyroku sądu. Wszczęcie postępowania sądowego o zastosowanie środków określonych w komentowanym przepisie ma na celu ukaranie organu oraz jego dyscyplinowanie, a w określonej sytuacji wydanie rozstrzygnięcia (o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku) za organ. Celem skargi na niewykonanie prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przymuszenie organu do działania w sytuacji, gdy ignoruje on orzeczenie sądu i nie podejmuje czynności, do których został przez sąd zobowiązany. Skuteczność skargi zależy zatem od tego, czy organ podjął czynności zmierzające do wykonania wyroku bez zbędnej zwłoki i wykonał wytyczne sądu, a nie od końcowego efektu tych czynności. Nie przesądza zatem o niewykonaniu wyroku wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony (por. wyrok WSA w Warszawie z 21.09.2017r., VIII SA/Wa 150/17; wyrok WSA w Kielcach z 27.06.2019r., II SA/Ke 333/19). W postępowaniu wywołanym omawianą skargą sąd administracyjny powinien przede wszystkim ustalić, jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty wskazują na niewykonanie wyroku przez organ, czy jest to wynikiem innych okoliczności niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Ustalenia te powinny zostać dokonane na podstawie nadesłanych akt administracyjnych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wniesienia skargi o wymierzenie grzywny (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Opublikowano: LEX/el. 2021). Przez niewykonanie wyroku należy rozumieć pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem (por. wyrok NSA z 30.05.2001r., II SA 2015/00). O niewykonaniu wyroku można zatem mówić wówczas, gdy takie rozstrzygnięcie – bez względu na jego treść i zakres poprzedzającego go postępowania – nie zostało wydane bądź nie podjęto innych czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Niewykonanie wyroku, o jakim mowa w art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma miejsce także wtedy, gdy organ wprawdzie wykonał wyrok, lecz z przekroczeniem wyznaczonego terminu. Stwierdzenie powyższej okoliczności następuje zaś zawsze według stanu na dzień wniesienia skargi (por. wyrok WSA w Łodzi z 24.05.2017r., III SA/Łd 278/17). W wypadku wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania termin jego wykonania mija z upływem terminu wyznaczonego przez sąd na wydanie aktu lub dokonanie czynności. 3.3. W niniejszej sprawie Sąd I instancji niewątpliwie stwierdził, że organ był bezczynny w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r. skoro w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi przeprowadził wszystkie czynności weryfikujące, które podał jako podstawę w postanowieniu z dnia 23 marca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wskazany okres. Nadto Sąd stwierdził, że organ nie wydał kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku, a dodatkowo zauważył, że wniosek skarżącej nie został załatwiony do dnia wydania wyroku z dnia 19 grudnia 2017r. (przeszło 2 lata), którym Sąd I instancji wymierzył organowi grzywnę. A zatem już ten fakt świadczy o drastycznym przypadku zwłoki organu albowiem trudno jest doszukiwać się przesłanek przemawiających na korzyść organu. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził: "Zdaniem Sądu zaszła więc podstawa do wymierzenia NUS grzywny, bowiem podstawowym warunkiem do stwierdzenia istnienia materialnoprawnej podstawy wymierzenia grzywny organowi administracji publicznej na podstawie powołanego w skardze przepisu - art. 154 § 1 P.p.s.a. - jest upływ terminu do wykonania wyroku wyznaczonego przez Sąd administracyjny do wydania aktu lub podjęcia czynności, bądź też upływ ustawowego terminu. (...) Sąd uznał jednak, że grzywna w maksymalnej wysokości byłaby zbyt dolegliwa. Za adekwatne do stopnia stwierdzonego naruszenia przez NUS prawa i jednocześnie za wystarczająco dolegliwe, a przy tym nie nadmierne. Sąd uznał wymierzenie grzywny w wysokości 5.000 zł." 3.4. Trafne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej strony skarżącej, iż Sąd I instancji nieprzekonująco i nieprecyzyjnie wykazał w motywach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czym kierował się stosując w niniejszej sprawie jeden z tych środków. Nadto przy miarkowaniu wysokości grzywny Sąd pominął, że przekroczenie terminu zakreślonego w wyroku Sądu dotyczy stosunkowo długiego okresu (2 lata), a dodatkowo, że sprawa nie należy do bardzo skomplikowanych, a zatem winna być załatwiona w zakreślonym terminie. Wobec już tych tylko okoliczności wysokość grzywny jest stosunkowo niska do czasu trwania bezczynności organu. Sąd I instancji nie znalazł jakichkolwiek obiektywnych czynników, które mogłyby usprawiedliwić organ w niewykonaniu wyroku. Dodatkowo należy stwierdzić, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego grzywna w zasądzonej wysokości jest adekwatna do stopnia naruszeń i zaniechań organu. Z tych względów zarzut związany z naruszeniem art. 154 § 1 i § 6 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uzasadniony. 3.5. Natomiast co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 154 § 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie oraz niewyjaśnienie przyczyn niezastosowania tego przepisu, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uwzględniając skargę sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należy stwierdzić, iż żądanie skargi dotyczyło wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zatem czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że nie zastosował wskazanego wyżej przepisu dotyczącego przyznania sumy pieniężnej, skoro sama skarżąca zakresem skargi nie objęła tego roszczenia. 3.6. Natomiast skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Nie ma wątpliwości, czemu nie przeczy sam organ, że w związku ze skargą Sądowi przesłano akta, które nie dotyczą zakresu rozpatrywanej sprawy. W sprawie sformułowano zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta administracyjne oraz brak wezwania organu podatkowego do uzupełnienia tych akt, podczas gdy Sąd pierwszej instancji pozyskał informacje odnośnie niekompletności przesłanych akt sprawy, a także powziął wiedzę co do istnienia nieprzesłanych przez organ podatkowy dokumentów mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w świetle nadesłanych do sądu akt administracyjnych oraz opisanego przez NUS w odpowiedzi na skargę przebiegu postępowania przed NUS po doręczeniu NUS wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2016r. należało uznać, że akta administracyjne nie potwierdzają w żaden sposób, że w postępowaniu przed NUS były podejmowane jakiekolwiek czynności mające na celu załatwienie wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Takie stanowisko jest prawidłowe i Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafność wniosków sformułowanych w zaskarżonym wyroku. W sytuacji skargi na bezczynność organu administracji polegającej na niewykonaniu wyroku rolą organu jest wykazanie, iż do takiej bezczynności nie doszło. Jeżeli organ przesyła dokumenty nieadekwatne do sprawy oznacza to, że nie wykazał, iż do bezczynności nie doszło, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Orzekając zatem – zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na podstawie akt sprawy, które przedłożono Sądowi uznał on, iż bezczynność miała miejsce. Zasadnie uznano bowiem, iż na podstawie nadesłanych sądowi akt administracyjnych nie można było przyjąć, że NUS podjął jakiekolwiek czynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. po tym, jak zostały mu przekazane przez Sąd akta wraz z prawomocnym wyrokiem. 3.7. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę strony skarżącej uchylił wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast skarga kasacyjna organu, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)