I FSK 1522/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 995/16 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 995/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. Z. (dalej zwany jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że decyzją wskazaną wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 7 lipca 2015 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. w kwocie 8.877, 00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT wskazujące wewnatrzwspólnotowe dostawy blachy do A. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie był zatem uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, nie został bowiem spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do wskazanego na fakturze nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a skarżący nie dochował przy tych transakcjach należytej staranności. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w uzasadnieniu swego orzeczenia wskazał, że wnioski wynikające z poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że towary, które skarżący zakupił w firmie F. i miał sprzedać następnie do spółki A. s.r.o. w ramach WDT nie opuściły w rzeczywistości kraju, tylko zostały przewiezione do odbiorców na terenie Polski. Wskazywały na to m.in. dane uzyskane z systemu viaTOLL na temat tras, po jakich poruszać się miały pojazdy wskazane na załączonych dokumentach CMR - w podanych datach jeździły one tylko po terytorium Polski, a z kierunków ich przejazdu nie wynikało, aby zmierzały w stronę miejscowości [...] na Słowacji. Sąd zauważył przy tym, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. 4. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt. a p.p.s.a. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016 roku odmiennie od deklarowanego przez J. Z. pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt. 1 ppkt. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm.: dalej jako:"O.p.") poprzez: - pozbawione podstaw faktycznych przyjęcie, że podatnik nie spełnił wymogu posiadania dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., pomimo dysponowania przez podatnika takimi dokumentami i ich udostępnienie w toku kontroli podatkowej, - zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznania sprawy z punktu widzenia nieistnienia w chwili transakcji po stronie podatnika świadomości niezgodnego z prawem działania innych osób, pomimo twierdzeń strony i dowodów dających podstawę do oceny sprawy także przez pryzmat tej przesłanki, do czego Sąd był zobligowany również przez przepisy prawa Unii Europejskiej, - nienależytą ocenę zobowiązań podatnika do podejmowania czynności zmierzających do kontroli podmiotu uczestniczącego w wewnątrz wspólnotowej dostawie towarów - nieuwzględnienie ograniczeń podatnika w zakresie jego faktycznych możliwości uzyskania informacji dotyczącej wywozu przez kontrahenta towaru na terytorium innego państwa członkowskiego; b) art. 145 § 1 pkt. 1 ppkt. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności: - nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżący zaniżył podatek VAT - 7 za miesiące X-XI, należny za dostawę blach oraz foli poprzez nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości twierdzenia, iż transakcje, te miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), podczas gdy były one dokonywane wyłącznie na terytorium kraju; - nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż towary zakupione od firmy F. S.A. nie były transportowane poza terytorium kraju; - nieuzasadnione przyjęcie, iż działanie Skarżącego nakierowane było na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT między podmiotami działającymi na polu międzynarodowym; - błędną, mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ocenę materiału dowodowego dotyczącego relacji D. K., który zeznał, iż wypisywał on na polecenie P. K. dokumenty CMR, ale nie ma wiedzy czy transakcje między D., a A. były rzeczywiste; - bezpodstawne stwierdzenie, iż firma A. nie posiadała w rzeczonym okresie magazynów na terenie Słowacji, podczas gdy z informacji przekazanych przez władze tego kraju wynikało jedynie, iż podmiot ten nie dysponował magazynami w mieście [...]; - bezzasadne zakwestionowanie twierdzeń Skarżącego co do faktu sprawdzenia przez niego dysponowania przez firmą A. odpowiednimi do przechowania zakupionego towaru magazynami, a to z uwagi na pewne rozbieżności między relacjami złożonymi przez podatnika, podczas gdy okoliczności te potwierdzały także inne dowody, a wspomnienia rozbieżności wynikały z upływu czasu i związanego z tym, naturalnego pogorszenia umiejętności odtworzenia szczegółów danych wydarzeń; - bezpodstawne uznanie korespondencji elektronicznej pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami za nierzetelną, celowo stworzoną dla uwiarygodnienia nierzeczywistych transakcji c) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 ppkt. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności przemawiających za słusznością twierdzeń Skarżącego, a w szczególności dowodu z dokumentacji zdjęciowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny może być jedynie sprawa dotycząca podatku VAT za październik 2012 r. Ta bowiem sprawa była przedmiotem skargi wniesionej przez Skarżącego do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten był zobowiązany rozstrzygać w granicach tej właśnie sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy, o których mowa w tym przepisie zakreśla zaskarżony akt administracyjny. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Te stwierdzenia mają odniesienie też do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tym zastrzeżeniem, że zakres rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest jeszcze węższy. Sąd ten bowiem, ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. 6.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i mając przy tym na uwadze regulacje zawarte w art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112" ), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") odnoszące się do transakcji w ramach WDT, przywołane przez Sąd pierwszej instancji trudno zgodzić się ze skarżącym, by wystarczającą podstawą do zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u był sam fakt posiadania dokumentacji określonej w tym przepisie w sytuacji, gdy dokumentacja ta nie odzwierciedla rzeczywistości. Z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Podstawowym warunkiem uznania dostawy za WDT jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem regulacji określonej w art. 138 ust.1 Dyrektywy 112. Z WDT mamy więc do czynienia gdy dochodzi do wywiezienia towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. W przepisach krajowych wprowadzony został inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspónotowych, poprzez objęcie tych czynności stawką 0% jednak cel tych regulacji zgodny jest z celami Dyrektywy 112. Faktycznie bowiem taka dostawa nie jest opodatkowana w państwie dostawcy lecz w państwie konsumpcji ( przeznaczenia), a dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. W art. 131 Dyrektywy 112 przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw WDT warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. u.p.t.u. Dokumentacja określona w tych przepisach powinna jednak odpowiadać rzeczywistości. W sytuacji, gdy dokumentacja ta nie odpowiada rzeczywistości, gdyż tak jak w tej sprawie nie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju to zastosowanie przez Skarżącego 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jemu przypisać działanie w dobrej wierze. Z wskazanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków TSUE, w tym z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 wyraźnie bowiem wynika, że w razie gdy dowody przedstawione przez dostawcę, a mające potwierdzać dostawę WDT okazały się fałszywe nie można pozbawiać dostawcy zwolnienia od podatku jeżeli dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Dysponowanie dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie odpowiadają one rzeczywistości, nie jest więc wbrew twierdzeniom Skarżącego wystarczające do zastosowania 0% stawki VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. 6.3. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi zarzuca między innymi, że Sąd pierwszej instancji zaniechał rozpoznania sprawy z punktu widzenia istnienia w chwili transakcji po stronie Skarżącego świadomości niezgodnego z prawem działania innych osób. Pomijając nawet to, że stawiając taki zarzut Skarżący powinien wskazać przede wszystkim na naruszenie przepisu odnoszącego się do wymogów uzasadnienia zaskarżonego wyroku tj. na art. 141 § 4 p.p.s.a., to stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej kwestię związaną z tzw. "dobrą wiarą" WSA ocenił. Na str. 43 – 44 wskazał na okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był widzieć, że transakcje te wiązały się z nadużyciem. Zarzutu Skarżącego w tym zakresie nie można więc podzielić. 6.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadzają się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie braku tzw. "dobrej wiary" Skarżącego przy dokonywaniu transakcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji, która podważałaby ustalenia dokonane w tej sprawie odnośnie do tego, że towar ujęty w zakwestionowanych przez organy fakturach nie opuścił terytorium kraju, zaś w łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty powiązane, które w większości zostały stworzone do dokonywania nadużyć w podatku VAT. W tej sytuacji należy dokonać prawidłowości oceny przyjętej w tej sprawie w zakresie braku po stronie Skarżącego tzw. "dobrej wiary". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie przyjęto w tej sprawie, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom świadczą o braku dobrej wiary Skarżącego. Skarżący nie wykazał bowiem zainteresowania przebiegiem transakcji, nie widział towaru, nie sprawdzał jego ilości i jakości, nie był na miejscu załadunku, nie miał wiedzy kto odbierał towar, nie interesowały go numery samochodów, którymi miały być przewożone towary. Już te wskazane wyżej okoliczności świadczące o braku zainteresowania Skarżącego przebiegiem transakcji, tym bardziej, że dostawy te miały przebiegać według systemu ex-work, przemawiają za tym, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jeśli przy tym uwzględni się sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego co do okoliczności przekazywania dokumentacji przewozowej, czy odnośnie do daty i okoliczności sprawdzenia magazynów kontrahenta zagranicznego, czy też twierdzenia Skarżącego o przekazywaniu dokumentacji przewozowej nieznanym osobom, a także fakt założenia przez Skarżącego konta w tym samym banku, w którym miała Spółka A., to nie można zgodzić się ze Skarżącym, by nie było podstaw do przyjęcia braku działania Skarżącego w dobrej wierze przy dokonywaniu tych transakcji. Ocena w tym zakresie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie tej zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a ocena tego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. 6.5. Z wyżej podanych względów nie doszło też niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 6.8. Skoro zatem zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.