I FSK 152/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z., P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 445/24 w sprawie ze skargi A. Z., P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz wysokości zwrotu wskazanego podatku za styczeń oraz marzec 2013 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z., P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 445/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A.Z. i P. Z. (dalej: Skarżące/Strony) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 16 maja 2024 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz wysokości zwrotu wskazanego podatku za styczeń oraz marzec 2013 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek E. Spółka Cywilna (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Skarżące złożyły skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciły naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów, zarówno osobowych i rzeczowych; jak również sprzeczne i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, brak udowodnienia niestaranności działania podatnika oraz nierzetelne badanie dobrej wiary i należytej staranności wspólniczek E.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z: - art. 2a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U, z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.); - art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 5 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) w zw. z art. 121, art. 122,art. 180 § 1, art. 283 § 1 O.p., art. 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 4 O.p., tj. w szczególności przez brak wskazania w rubrum decyzji, że Skarżąca odpowiada za zaległość oraz zobowiązania spółki cywilnej jako były wspólnik spółki cywilnej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (t.j, Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i oddalenia skargi; II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, w sytuacji, gdy Spółka dochowała należytej staranności a Organ nie udowodnił niestaranności działania podatnika; nadto w skarżonej decyzji Organ zawarł szereg wzajemnie wykluczających się zarzutów w kontekście oceny stanu świadomości Skarżących; z argumentacji Organu wynika, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a następnie twierdzi, że w sumie istniał towar, ale Spółka pozorowała transakcje, zarzuca, że była jednocześnie świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego oraz podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami (ww. zarzuty są wewnętrznie sprzeczne - nie jest możliwe, żeby być świadomym oszustwa i jednocześnie nie dochować należytej staranności będąc jego nieświadomym; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112) przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu spółki E. s.c prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżące wnioskowała o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z wyjątkiem, który w sprawie nie zachodził. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądów administracyjnych zawsze dokonywana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że przy rozstrzyganiu nie uwzględnia się zasad słuszności czy współżycia społecznego jako przesłanki do takiej kontroli. Zarzuty kasacyjne w sprawie zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. aczkolwiek na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego z czym korespondowały zarzuty materialnoprawne określone zostały jako brak prawidłowego ich zastosowania. 6. Na wstępie podkreślić należy, że rozstrzygnięcia w sprawie były już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Pierwszy z wydanych wyroków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 206/18 oddalał skargę, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2194/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że brak było jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego, co wpływało na ocenę dobrej wiary Spółki przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. 7. W kolejnym, wydanym 16 listopada 2022 r. wyroku w sprawie I SA/Po 693/22 WSA ponownie oddalił skargi podzielając ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie mogła nabyć towarów opisanych na spornych fakturach, gdyż ich wystawcy nie nabyli towaru od swoich kontrahentów. Jednocześnie stanął na stanowisku, że wspólniczki wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 października 2023 roku, sygn. akt I FSK 406/23, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2022 r. I SA/Po 693/22 i zaskarżoną decyzję. NSA podkreślił, że nie budzi wątpliwości prawidłowość ustaleń co do ustalenia, że kwestionowane transakcje były częścią transakcji o oszukańczym charakterze (karuzelowym). Za zasadne, a więc decydujące o uchyleniu zaskarżonego wyroku, potraktowano zarzuty, że w zaskarżonej decyzji nie ustalono, czy Spółka uczestnicząca w obrocie towarami wykazanymi w spornych fakturach – mogła i powinna przewidzieć, że transakcje są elementem karuzeli podatkowej czyli oszustw podatkowych. NSA ocenił, że w zaskarżonej decyzji uchylono się od wyrażenia stanowiska w tym zakresie. 8. Ponownie rozstrzygając sprawę Organ decyzją z 16 maja 2024 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem kontroli dokonanej w obecnie zaskarżonym wyroku WSA, którym oddalona została skarga. 9. Uwzględniając powyższy przebieg postępowania w sprawie oraz sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu a zarzuty kasacyjne nie są uzasadnione. Wskazać należy kwestie sporne w sprawie, które zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w wydanych wcześniej wyrokach. Odnosi się to do ustalenia, że zakwestionowane transakcje u Skarżących stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym oraz zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 79 ust 1, art. 77 ust 6 oraz art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w powiązaniu z art. 31 ust 1 u.k.s. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). 10. Ostatni z przytoczonych wyżej zarzutów został w sposób tożsamy sformułowany w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w sprawie I SA/Po 693/22 i oceniony, jako niezasadny, w wyroku NSA z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 406/23. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tej sprawie nie wskazano okoliczności, które dawałyby podstawę do odmiennej oceny tych zarzutów. Niezależnie od tego trafnie WSA wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wobec Skarżących przeprowadzone zostało wyłącznie postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące uprawnienia przedsiębiorców, w tym dotyczące limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorców (art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2) odnoszą się wyłącznie do kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego. 11. W powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jego uzasadnieniu, zawarto stwierdzenie "Wbrew podniesionym zarzutom i wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym odgumowanym surowym i prętami żebrowanymi z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw". W konsekwencji, obecnie rozstrzygając w sprawie kwestia charakteru łańcucha transakcji, których częścią były sporne transakcje (nabycia i WNT), pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Jednocześnie w w.w. wyroku Sąd wskazał, że "O ile nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia oceny dotyczącej ustaleń o "karuzelowym" obrocie towarami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zasadne były zarzuty, w których podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono, czy spółka cywilna E. – uczestnicząc w obrocie towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach – mogła i powinna przewidzieć, że jest elementem karuzeli podatkowej, której celem jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku naliczonego". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 406/23 wynika zakres ustaleń, które konieczne były dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. 13. Konfrontując zarzuty skargi kasacyjnej z tak zakreślonym zakresem ustaleń faktycznych należy wskazać, że WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "organy zebrały wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia, że realizując sporne transakcje E. s.c. powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie na gruncie VAT" (str. 26 uzasadnienia wyroku). 14. Podważając powyższy wniosek Skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowo-administracyjnego. W tym zakresie wskazała na akceptację zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez Organ art. 2a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. 15. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie Skarżące podnosiły, że przedłożyły pełną dokumentację zakwestionowanych transakcji, które stanowiły spójne i rzetelne dokumenty księgowe w postaci faktur, specyfikacji, dokumentów CMR, dowodów wpłat. Dowody te mają odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów, z którymi wiązały Spółkę pisemne umowy. Wspólniczki osobiście nadzorowały przekazanie towarów oraz otrzymywały od kontrahentów zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków. Zweryfikowały ceny rynkowe towarów, którymi obracały. Dostawy miały dokumentację fotograficzną, wykonywane przez osobę niezależną – prywatnego detektywa. Posiadały certyfikat jakości towaru. W skardze kasacyjnej szeroko opisano te działania. 16. Skarżące przedłożyły dowody potwierdzające ich pobyt w miejscach, w których pojawiały się w związku z kontrolą, czy towar był dostarczany do miejsca przeznaczenia. Trasę przejazdu pojazdów potwierdzają wydruki systemu Viatoll. Sprzedawcy towaru posiadali wyposażone biuro (Skarżące się z nimi spotkały) a odbiorcy towaru, firmy w Czechach, posiadały stosowną infrastrukturę, co można było ustalić w przeglądarce Google Earth. Skarżące otrzymały pełen raport detektywistyczny potwierdzający dowóz towaru na miejsce. 17. Skarżące podnosiły brak uwzględnienia ich wniosków dowodowych w sprawie, które dotyczyły badania wariograficznego Skarżących na okoliczność, że działały w dobrej wierze oraz materiałów potwierdzających rzetelność materiału fotograficznego. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej i powołane dowody, zmierzające do podważenia oceny WSA, że Skarżące jako wspólniczki Spółki nie działały w dobrej wierze, nie mogły być skuteczne albowiem odwoływały się jedynie do formalnej poprawności kwestionowanych transakcji, która nie była co do zasady kwestionowana, ale też nie mogła podważyć oceny o ich niejako sztucznym, nierynkowym charakterze. Transakcje karuzelowe często mają – z punktu widzenia dokumentacyjnego a także faktycznej obecności towarem – prawidłowy przebieg. Wynika to z faktu, że zamiarem organizatorów nie jest zwracanie uwagi na ich przebieg, szczególnie w przypadku brokera, który – w związku z tym, że występuje do organów podatkowych o zwrot podatku, zwykle podlega jakiejś formie kontroli w tym zakresie. 19. WSA podzielił ocenę Organu, że Spółka co najmniej nie zachowała należytej staranności podejmując współpracę z kontrahentami i dokonując spornych transakcji. Oznacza to, że dokonana w świetle zasad doświadczenia życiowego ocena warunków, na jakich miały się odbywać, w przypadku profesjonalisty, za którego traktowany jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinna była wzbudzić u Spółki wątpliwości co do rzeczywistych intencji osób proponujących jej współpracę. 20. Powołując się na niekwestionowane ustalenia wskazane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku należy wskazać, że A. Z. zakładając Spółkę nie miała skonkretyzowanych planów co do profilu działalności, którą się będzie zajmowała. Była to forma zainwestowania środków zaoszczędzonych w ramach działalności spedycyjnej. Jak określiła nie interesowała jej produkcja lecz pośrednictwo, które z założenia nie wymaga szczególnej infrastruktury do prowadzenia działalności. Z tego tytułu zalogowała się na portalu [...] i zamieściła ogłoszenie o woli zainwestowania kwoty 500.000 zł. Wśród wielu maili była wiadomość przesłana przez M. N., na którą odpowiedziała. Oferował przy zainwestowaniu 500.000 zł zarobek w kwocie 180.000 zł. Nie kontaktowała się z innymi oferentami. 21. Skarżąca przyznała, że spotkała się z M. N. oraz A. G. i D. T., którzy stwierdzili, że współpracują ze sobą oraz handlują z firmami zagranicznymi, ale z powodu braku wolnych środków finansowych nie mogą we własnym zakresie zabezpieczyć dostaw towaru w okresie całego miesiąca. Przedstawili też argument, że współpraca, którą proponują możliwa będzie do czasu, gdy uzyskają możliwość zabezpieczenia dostaw. Tę wersję potwierdził również w trakcie przesłuchania w dniu 21 maja 2014 r. M. N., który przyznał, że szukał pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego i stali. Brakowało mu środków na zakup towaru w okresie oczekiwania na zwrot VAT. Również A. G. przesłuchany 21 maja 2014 r. potwierdził współpracę stwierdzając, że zachęcono A. Z. wskazując, że jej udział w transakcji polegać będzie na tym, że ona dokłada kwotę VAT i zarabia dopiero przy jego zwrocie, natomiast oni zarabiają za każdym razem przy sprzedaży towaru, czyli tę różnicę między zakupem a sprzedażą. Świadek wprost wskazał, że ich intencją było poszukiwanie podmiotu, który wyłoży VAT. 22. WSA stanął na stanowisku, że już tak zaprezentowana motywacja dla podjęcia przez Spółkę współpracy z G. oraz Firmą M. N. powinna była wzbudzić wątpliwości co do charakteru transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał na uzależnienie zarobku Spółki od dokonania zwrotu VAT oraz wysoką kwotę przewidywanego zysku (180.000 zł przy zainwestowaniu kwoty 500.000 zł). 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena niespornych okoliczności faktycznych, zaakceptowana przez WSA, nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zaakceptowane przez Skarżącą warunki współpracy w ogóle nie przystawały do formuły prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Skarżąca środki wypracowane w działalności spedycyjnej zainwestowała nie w działalność o tym samym charakterze, w której posiadała zapewne doświadczenie, lecz w działalność o całkiem innym charakterze, co do której nie wykazała, by miała wiedzę i przygotowanie - w obrót handlowy towarem w postaci oleju rzepakowego i stali. Przy tym musiała mieć świadomość, że w transakcjach nie ma statusu pośrednika lecz nabywcy i sprzedawcy towaru. 24. Również warunki, w których Spółka zawierała sporne transakcje były całkowicie nierynkowe. Wysokość wynagrodzenia narzucona została przez osoby trzecie jako zwrot VAT, kiedy nastąpi co z pewnością nie jest standardem w prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Niesporna była okoliczność, że przed podjęciem współpracy A. G. i M. N. odrzucili ofertę zorganizowania transportu przez Skarżącą w celu zmniejszenia kosztów tłumacząc, że mają swoich przewoźników, z którymi współpracują ze względu na to, iż są "zaangażowani w temat". Odrzucenie oferty mającej na celu minimalizację kosztów nie jest działaniem typowym dla podmiotów prowadzących rzetelną działalność gospodarczą, których aktywność ukierunkowana jest na maksymalizację zysków m.in. przez minimalizację kosztów. Nade wszystko natomiast można uznać, że o warunkach prowadzenia działalności przez Spółkę decydowały osoby trzecie. 25. WSA wskazał również na ustalenia Organu, że z treści umów z kontrahentami wynikało, że Spółka miała wskazanego odbiorcę finalnego, tj. P. s.r.o. oraz U. s.r.o. a jej dostawcy byli zobowiązani przyjąć i realizować zamówienie Spółki, pod rygorem poniesienia konsekwencji niezrealizowania zamówienia wobec w.w. odbiorców finalnych. Mimo wydania towaru Spółce ryzyko uszkodzenia, zaginięcia towaru nadal obciążało A. G. i M. N. aż do momentu dostarczenia i wydania towaru odbiorcy finalnemu. Koszty transportu towaru do odbiorcy finalnego w całości miały być pokrywane przez dostawców. Uzgodniono, że Spółka miała dokonywać płatności na rzecz swoich dostawców wyłącznie w razie otrzymania należności od finalnego odbiorcy. Z zeznań A. Z. z 20 maja 2014 r. wynika przy tym, że wskazana została jej cena zakupu towarów jak i cena sprzedaży względem odbiorcy zagranicznego. 26. W świetle przedstawionych, niespornych okoliczności faktycznych nie sposób zaakceptować twierdzeń skargi kasacyjnej, że dokonywanie wyznaczonych Spółce czynności według z góry ustalonego schematu postępowania nie dawało Skarżącym powodów do podjęcia wątpliwości, czy tak ukształtowane relacje z kontrahentami odpowiadają rzeczywistym transakcjom rynkowym. W rzeczywistości pozbawione ryzyka gospodarczego operacje dokonywane w imieniu własnym Spółki dawały podstawy do podjęcia wątpliwości w tym zakresie. Niedbalstwo przejawiające się w lekceważeniu przesłanek wskazujących na nielegalność transakcji musi być oceniana jako stan, w którym Skarżącej przypisać należy powinność bycia świadomym, że transakcje w których uczestniczyła służą oszustwu podatkowemu. 27. W kontekście powyższych ustaleń ocenić należało dowody, na które w skardze kasacyjnej powoływała się Skarżąca jako nie mogące przesądzić o dobrej wierze Spółki. Prawidłowo sporządzana dokumentacja z obrotu towarem zarówno u Spółki jak i jej kontrahentów, oraz rzeczywisty obrót towarem nie mogły podważyć oceny o braku dobrej wiary. Na marginesie wskazać należy, że z przedłożonych przez Skarżącą dowodów wynika, że sprawdzenie czeskich odbiorców towarów miało miejsce dopiero w lipcu 2013 r., a więc praktycznie po zakończeniu współpracy, co poddaje w wątpliwość akty staranności podejmowane przez Spółkę przed podjęciem współpracy. Trafnie wskazano również, że nie wynika, by Spółka przed współpracą złożyła wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Działała więc w nieuzasadnionym racjonalnie zaufaniu do nieznanych jej kontrahentów. 28. Także wnioskowane dowody (badanie wariografem, oględziny wskazanych miejsc), na które wskazywała Skarżąca nie mogły mieć istotnego znaczenia dla ustalenia lub wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadnione. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z brakiem wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie statusu prawnego umów zawartych z kontrahentami. Przyjęta ocena podjętych działań, w tym zawarcia pisemnych umów, które w istocie wskazywały na znamiona braku rzeczywistej działalności gospodarczej przy spornych transakcjach, czyniła całkowicie zbędnym występowania z takim powództwem. 29. Brak skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanego przez WSA skutkowało oceną co do braku podstaw zakwestionowania zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust 12 u.p.t.u. Ustalenie, że transakcje miały nierzetelny charakter a Spółka co najmniej nie zachowała należytej staranności przy identyfikacji warunków transakcji co stanowi o braku dobrej wiary po jej stronie. 30. Zarzut naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 4 O.p. Skarżąca uzasadniała brakiem wymienienia wskazanych przepisów w podstawie prawnej zamieszczonej w rubrum zaskarżonej decyzji, co jednak nie stanowi uzasadnienia ich naruszenia. 31. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku ze 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów reguluje warunki formalne, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w zakresie istotnym dla oceny prawidłowości zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, spełnia wszystkie wymogi. Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wymagałoby wykazania, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy lub – mimo braku stosownych zarzutów – nie skontrolował zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej, mając na uwadze istotę podjętego rozstrzygnięcia, nie stwierdzono takich uchybień. 32. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).