I FSK 1500/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 143/20 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.20.2019.22/28 UNP: 2401-19-236736 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 143/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.P. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J. tytułem dostawy kawy z tego względu, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak ustaliły organy podatkowe, dostawca, który wg treści spornej faktury dostarczył towar stronie, sam nim nie dysponował, w konsekwencji czego nie mógł przenieść ekonomicznego władztwa nad tym wyrobem na rzecz strony. Co za tym idzie, strona nie mogła przenieść prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na rzecz kontrahenta brytyjskiego — S. Ltd. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT"). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w toku postępowania i w treści wydanej decyzji nie ustalono, aby dostawa udokumentowana tą fakturą nie została dokonana, co spowodowało przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT nr FV16/2013/10; 2) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez: – nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.N., podczas gdy świadek ten potwierdził skarżącemu fakt wcześniejszej współpracy z J. oraz uczestniczył w przeładunku towarów, a zatem dysponuje istotną wiedzą na temat kwestionowanej transakcji oraz J., – nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji pozostającej w dyspozycji M. na okoliczność ponownego wydania towaru dostarczonego tam przez przewoźnika F., w tym ustalenia czy towar ten został wydany dalszemu przewoźnikowi celem dostarczenia go do Anglii; – błędne przyjęcie, że współpraca skarżącego się z J. została "wyreżyserowana jedynie po to, by wyłudzić podatek VAT'", w sytuacji gdy strony wcześniej nie kontaktowały się i nie współpracowały ze sobą, współpraca pomiędzy nimi miała charakter incydentalny w związku z otrzymanym przez skarżącego zamówieniem na dostawę kawy, a skarżący nie odniósł z tytułu zrealizowanej dostawy korzyści kosztem Skarbu Państwa, – pominięcie okoliczności, że sprzedawca — J. — zarówno w momencie realizacji dostawy, jak i obecnie posiada status podatnika czynnego VAT, a nadto nadal prowadzi działalność gospodarczą, – zastosowanie własnych, arbitralnych, oderwanych od rzeczywistości wolnorynkowej kryteriów na jakich powinny się odbywać opisane w decyzji transakcje handlowe, w tym kryterium weryfikacji siedziby kontrahenta, źródeł jego zaopatrzenia, sporządzania umów w formie pisemnej oraz żądania zabezpieczeń, – pominięcie, że opisane w decyzji transakcje handlowe odbywały się na podstawie zamówień, podlegały przepisom kodeksu cywilnego, a zapłata ceny realizowana była dopiero w momencie dokonania dostawy oraz weryfikacji jakości towaru, – dowolne stwierdzenie, że dokonano wielokrotnego obrotu tym samym towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych, podczas gdy podatnik dokonał tylko jednej transakcji nabycia kawy od J. wobec otrzymania zapytania ofertowego ze strony S. Ltd; 3) art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez dokonanie błędnej wykładni, prowadzącej do wydania decyzji, która nie koresponduje z zawartymi w treści decyzji ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną; 4) art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT nr FV/6/2013/10, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik działał w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje na wcześniejszych lub dalszych etapach obrotu mogą prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej, zważywszy, że okoliczności sprawy sugerują, że podatnik mógł zostać celowo wprowadzony w błąd co do rzeczywistego miejsca destynacji; 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez: – dawanie wiary zeznaniom świadka M.D., pomimo że były one sprzeczne z logiką i zasadą doświadczenia życiowego, i nieuwzględnienie, że świadek ten unikał szczerych i pełnych odpowiedzi, obawiając się odpowiedzialności za posługiwanie się dokumentami CMR o różniej treści, – obciążenie podatnika faktem działania w zaufaniu do publicznych rejestrów, bez osobistej weryfikacji pochodzenia nabywanego towaru, podczas gdy prowadzenie rzetelnego rejestru podatników leży w gestii organu, a dokonywanie samodzielnej weryfikacji pochodzenia towaru jest w praktyce niemożliwe do przeprowadzenia, zaś sam organ podatkowy ustalał pochodzenie towaru przez 4 lata, mając do dyspozycji wszelkie niezbędne do tego celu narzędzia, – bezpodstawne przypisanie podatnikowi świadomości odmiennego miejsca dostawy towaru z powołaniem się na przedłożony przez podatnika Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy dokument CMR o treści odmiennej niż wcześniej okazywany przez tegoż podatnika, pomijając fakt, że dokument ten podatnik otrzymał od kontrahenta w korespondencji mailowej po dostawie, zaś w momencie dostawy dysponował dokumentem CMR, z którego wynikało, że dostawa ma zostać zrealizowana do Anglii, – przyjęcie, że skarżący działał w złej wierze i bez należytej staranności, pomimo że działał on w zaufaniu do publicznych rejestrów podatkowych, dostawcą towaru był podmiot polecony i zweryfikowany przez J.N., a w toku postępowania ujawniono szereg okoliczności świadczących o dążeniu osób uczestniczących w transakcji do ukrycia przed odwołującym się potencjalnie odmiennej destynacji dostawy towaru; 6) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 o.p. polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 § 1 oraz art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca wadliwość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Twierdzi bowiem, że materiał zgromadzony w tym postępowaniu nie jest pełny albowiem nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka J.N. na okoliczność wcześniejszej współpracy z J. oraz uczestniczenia w przeładunku towarów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji pozostającej w dyspozycji M. na okoliczność ponownego wydania towaru dostarczonego tam przez przewoźnika F., w tym ustalenia czy towar ten został wydany dalszemu przewoźnikowi celem dostarczenia go do Anglii. W konsekwencji zarzuca wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. 4.4. Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. Organy podatkowe podjęły dwukrotnie próbę przesłuchania świadka J.N. Okazały się one bezskuteczne. Organy podatkowe mają ograniczone możliwości prawne zmuszenia świadka do składania zeznań. Zresztą są one bezskuteczne w sytuacji, gdy świadek nie odbiera korespondencji. Okoliczność, że osoba ta składała zeznania w innym postępowaniu nie może przemawiać za obowiązkiem organu wzywania świadka na przesłuchanie bez końca. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego w dokumentacji J.S. znajduje się jedna faktura VAT wystawiona dla J.N. tytułem sprzedaży kawy w miesiącu listopadzie 2013r. tj. miesiąc po dokonaniu transakcji przez skarżącego. A zatem twierdzenia pełnomocnika strony dotyczące wcześniejszej współpracy z J.S. w przedmiocie dostawy kawy i polecenie tejże firmy J.P. jako rzetelnego dostawcy kawy nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podobnie trafnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenie dowodu z dokumentacji pozostającej w dyspozycji M. Z ogółu materiału dowodowego wynikał, że nie doszło do faktycznego obrotu przedmiotowym towarem. W konsekwencji powyższych uwag materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszym postępowaniu jest zupełny i w pełni umożliwia odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego. 4.5. Wbrew zarzutom kasatora sąd pierwszej instancji zasadnie uznał ocenę materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy za prawidłową i spełniającą wymogi przewidziane w art. 191 o.p. Należy podkreślić, że zeznania J.P. mogą wywoływać uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlowych. Dotyczy to zeznań strony w kwestii zapłaty za zakupiony towar. Otrzymanie zapłaty za towar w kwocie rzędu pół miliona złotych przed otrzymaniem towaru od osoby, o której J.P. nie jest w stanie nic powiedzieć, nie pamięta nazwiska, niczego o firmie nie wie, nic poza tym "że to ona go znalazła" nie zdarza się w normalnym obrocie gospodarczym. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie miał elementarnej wiedzy na temat firmy J. z W. jak również S. Podobnie nietypowe dla normalnego obrotu gospodarczego było nawiązanie kontaktów z firmą angielską. W przypadku tego podmiotu skarżący nie znał nawet osoby, która mailowo się z nim skontaktowała, a nazwisko R.B. nic mu nie mówiła. Nie jest typową dla normalnego obrotu gospodarczego sytuacja, że angielska firma, o której J.P. nie jest w stanie nic powiedzieć, dokonuje na jego rzecz zapłaty w wysokości pół miliona złotych jeszcze przed otrzymaniem towaru. Jak trafnie podkreśliły organy w sprawie doszło do konstrukcji tzw. odwróconego łańcucha płatności, gdzie jak zeznaje J.P. otrzymał fakturę od firmy z W., wystawił fakturę WDT na angielską firmę, wysłał fakturę emailem, dostał przelew od angielskiej firmy i mógł wtedy zapłacić firmie z W. a wszystko to odbyło się w jednym dniu 25 października 2013 r. Także fakt rozładunku i załadunku towaru z samochodu na samochód w S. na ulicy R. budzi uzasadnione wątpliwości. Strona nie posiadała magazynu ani nie zatrudniała pracowników, a przeładunek 22 ton towaru z samochodu na samochód miał dokonać osobiście J.P. ze znajomym, który pomagał mu za darmo, przy użyciu wózka widłowego, który zorganizował J.N. Twierdzenia skarżącego stoją też w sprzeczności z zeznaniami kierowcy samochodu ciężarowego przewożącego towar, który twierdził, że nie zna J.P. W świetle poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że sposób i szybkość transakcji wskazuje, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, a J.P. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcje podatku od towarów i usług celem wyłudzenia podatku. 4.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uwzględniając wszystkie okoliczności występujące w niniejszej sprawie trafnie dano wiarę zeznaniom świadka M.D. Są one kompatybilne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zeznania te są bardziej wiarygodne niż twierdzenia skarżącego, że wraz z kolegą, wózkiem widłowym na publicznym parkingu przeładował 22 tony kawy. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącego, że działał w zaufaniu do publicznych rejestrów. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że poprzestanie na weryfikacji kontrahenta w oparciu o dostępne rejestry nie jest wystarczająca. 4.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 168 lit. a) dyrektywa 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzji koresponduje z ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną. Trafnie również zastosowano przepis art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT nr FV/6/2013/10. Wbrew twierdzeniom skarżącego z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Trzeba również podkreślić, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanej faktury nie nastąpiło z tego powodu, że transakcje na wcześniejszych lub dalszych etapach obrotu mogą prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Przedmiotem oceny prawnej były bowiem transakcje skarżącego. 4.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. polegający na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 o.p. polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w skardze kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Ponadto zarzut, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 o.p. polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, jest w istocie zarzutem "wynikowym". Uchylenie bowiem decyzji przez sąd pierwszej instancji jest bowiem konsekwencją stwierdzenia innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego. W sytuacji, gdy w toku kontroli instancyjnej nie stwierdzono zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego i prawa materialnego, zarzut ten jest bezzasadny. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak