I FSK 1495/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 660/22 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.78.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 660/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.P. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za luty 2015 r. z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.". Odnosząc się zaś do istoty sporu, sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że zakwestionowane transakcje nabycia przez skarżącego towarów, jak i dalszej ich sprzedaży krajowej oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") miały miejsce w ramach łańcucha transakcji o charakterze oszukańczym (karuzela podatkowa), w którym skarżący uczestniczył w sposób w pełni świadomy. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: K. sp. k., D., H. sp. z o.o., F. sp. k., A. sp. z o.o., S. S.A., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., W. sp. z o.o. (tytułem dostaw kawy, kremu Nutella oraz napoju Red Bull), Firmę Consultingową G. (tytułem świadczenia usług pośrednictwa), M. (tytułem świadczenia usług akwizycyjnych), a także M.1 i T.1 sp. j. (za usługi transportowe). W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności faktur zakupu prawidłowo organy nałożyły na stronę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz: L. sp. z o.o., M.2, S.1 sp. z o.o., M.3 sp. j. oraz E.1, a także pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz SIA C. z Łotwy oraz UAB Z. z Litwy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena nie dawała podstaw do przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za luty 2015 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 4) art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne pozbawienie strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach WDT i zastosowania opodatkowania wg stawki podatku 0%. W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Nie jest zasadny najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie uznano, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za luty 2015 r., podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew powyższym twierdzeniom, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r. Na ponad rok wcześniej, a mianowicie 22 listopada 2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo karne skarbowe. Następnie postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], Prokurator Regionalny po zapoznaniu się z materiałami śledztwa prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 34 § 2 k.p.k. postanowił śledztwo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dołączyć do śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego, celem dalszego łącznego prowadzenia. Biorąc pod uwagę długi, bo ponad roczny okres wszczęcia postępowania przed upływem terminu oraz obowiązującą w postępowaniu karnym zasadę legalizmu należy stwierdzić, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w celu wydłużenia okresu przedawnienia. Ponadto nie bez znaczenia jest to, że śledztwa od 23 grudnia 2019 r. prowadzone jest przez Prokuratora Regionalnego. Przywoływana przez skarżącego, jak i sąd pierwszej instancji uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się do nadużycia prawa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie karne prowadzi Prokurator Regionalny. Sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie ma prawa ani wiedzy dla kontrolowania działań procesowych Prokuratora, który jest zasadniczym organem w zakresie ścigania przestępstw. Kasator na poparcie swojej tezy w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powołuje się na korzystne w tym względzie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 402/21 oraz z 4 lutego 2022 r., I SA/Lu 287/21. Jednakże w uzasadnieniach tych nieprawomocnych orzeczeń wskazano, że przyczyną uwzględnienia skargi było to, że organ podatkowy nie oceniał wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez pryzmat uwag zawartych w uchwale z 24 maja 2021 r, I FPS 1/21. W żadnej mierze sąd nie dokonywał oceny merytorycznej prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.3. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Na tą ocenę zasadniczy wpływ ma treść prawomocnych wyroków dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skarżącego za styczeń 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn.. akt I FSK 1671/21, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 84/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i jednocześnie oddalił skargę. Z kolei wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1030/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 stycznia 2020 r., I SA/Lu 331/19 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Wyżej wskazane wyroki zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, różniących się jedynie podmiotami występującymi w poszczególnych łańcuchach. Mechanizm funkcjonowania, rola skarżącego była taka sama jak w rozpoznanych sprawach. Ponadto powyższe sprawy dotyczyły okresów rozliczeniowych czasowo zbliżonych do niniejszej sprawy. Ponieważ te wyroki są prawomocne wiążą one na podstawie art. 170 p.p.s.a. sąd orzekający w niniejszej sprawie. W wyżej wskazanych prawomocnych wyrokach przyjęto, że skarżący brał aktywny udział w ramach transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Odmienna ocena wskazywanych w skardze kasacyjnej dowodów (weryfikacja kontrahentów poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych KRS, CEiDG, REGON, weryfikacja dokumentacji otrzymanej od samego kontrahenta takich jak deklaracje VAT, zaświadczenia o niezaleganiu, czy dokumenty bankowe oraz dokumentacja fotograficzna załadowanych na samochód towarów) nie świadczy o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania. Zgodzono się z sądem pierwszej instancji, że wskazana dokumentacja służyć miała jedynie upozorowaniu legalnego obrotu towarem. W konsekwencji uznano istnienie oszustwa karuzelowego, zaś rola skarżącego w tym procederze była aktywna i świadoma. 4.4. Uwzględniając powyższe uwagi za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena nie dawała podstaw do przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT. Jak wyżej wskazano w prawomocnych wyrokach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. przesądzono, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w przestępstwie o charakterze karuzelowym. Biorąc pod uwagę ten sam schemat funkcjonowania skarżącego nie sposób racjonalnie przyjąć, że ten podmiot w styczniu i kwietniu 2015r. działał ze świadomością udziału w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług. Natomiast w lutym 2015 r. nie miał takiej świadomości. Dlatego też należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający. Ocena zaś tych dowodów w pełni spełniała wymogi art. 191 o.p. 4.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybiony. Zasadnie bowiem pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Z tych też względów trafnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również prawidłowo zastosowano art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Prawidłowo pozbawiono stronę prawa do rozliczenia transakcji w ramach WDT i zastosowania opodatkowania wg stawki podatku 0%. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak