I FSK 1480/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 628/20 w sprawie ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.593.2020.1.KW UNP: 1122688 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 628/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku oraz w jego uzupełnieniu, skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jej założycielem oraz jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto Z. (dalej jako: Gmina), zaś przedmiotem działalności jest między innymi pobór i zaopatrywanie odbiorców w wodę. Spółka wykonuje zadania powierzone przez gminę, w jej imieniu, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach powierzonych zadań. Wobec powyższego skarżąca oraz Gmina zawarły umowę wykonawczą na świadczenie usług publicznych w ramach wykonywania zadania własnego Gminy, w umowie tej wskazano zakres powierzonego zadania do realizacji przez spółkę, tj.: budowę Centrum Sportu i Rekreacji w Z., świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem tego obiektu oraz prowadzenie i zarządzanie nim - w okresie od 12 marca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2033 r. Jedynym obszarem działalności spółki jest obecnie i będzie również w przyszłości, wykonywanie zadań zleconych przez Gminę, bez możliwości przeniesienia ich na inny podmiot. Środki finansowe do realizacji powierzonych zadań są zapewniane przez Gminę i mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług publicznych. W celu zapewnienia realizacji świadczenia powierzonych usług publicznych Gmina przekazała spółce rekompensatę, której celem jest pokrycie należnej straty spółce poniesionej z tytułu realizacji usług w zakresie realizowanych usług publicznych. Rekompensata jest wypłacana w ratach miesięcznych, jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o którym mowa w art. 5 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7/3 z 11.1.2012 r., dalej: Decyzja KE), przy czym uznaje się, że rekompensata stanowi przysporzenie w wysokości nieprzekraczającej w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji KE, liczonej jako średnia roczna kwoty rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia skarżącej świadczenia usług publicznych. Celem zapewnienia należytego wykonania zobowiązania skarżąca prowadzi odrębną ewidencję dla każdej działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów. Dodatkowo, gdy w wyniku wpłaty rekompensaty rocznej w wysokości przekraczającej kwotę wskazaną w art. 5 Decyzji KE powstanie nadwyżka, wówczas kwota tej nadwyżki podlega obowiązkowemu zwrotowi, z zastrzeżeniem, że gdy jej wysokość nie przekroczy 10% kwoty średniej rocznej rekompensaty wówczas może ona zostać przeniesiona na kolejny okres. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata, w celu wykonywania zadania własnego Gminy, stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej odpowiedź na to pytanie jest przecząca, ponieważ czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W ocenie spółki realizuje ona w zakresie zawieranych umów tylko zadania własne gminy, służące zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców. Tym samym należy uznać za spełniony warunek mówiący o tym, że działalność wykonywana przez skarżącą jest wykonywana w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zatem skarżąca nie może zostać uznana za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a więc w konsekwencji wykonywane czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a wypłata rekompensaty związana z realizowanym zadaniem publicznym nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. 1.3. Interpretacją indywidualną z 21 października 2020 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT. Spółka otrzymując od gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje na rzecz Gminy. Skarżąca podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Gmina osiąga wymierną korzyść. Skarżąca sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Nie można przyjąć, że między Gminą a spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Z tych względów czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106; dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wykonując przedmiotowe usługi skarżąca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a środki finansowe określone przez strony umowy jako rekompensata, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. W okolicznościach opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, w ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca nie ma statusu podatnika VAT w związku z realizacją opisanych w umowie zadań. Po pierwsze, jedynym udziałowcem spółki jest Gmina; po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne tej Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze; po trzecie, na podstawie umowy spółka ma prawo i obowiązek realizować jedynie te zadania i są to zadania powierzone jedynie tej spółce; po czwarte, zadaniem spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych; po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem przy realizacji zadań nie jest maksymalizacja zysku. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, spełnione zostały wszystkie warunki rozpoznania "organu władzy publicznej" działającego poza systemem VAT. Oceny Sądu nie mogły zmienić argumenty organu, że spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, to stanowisko bowiem nie uwzględnia autonomicznego na gruncie VAT pojęcia organu władzy publicznej. To, co ma wykonać spółka na podstawie umowy, jest właśnie władztwem publicznym wynikającym z powierzenia skarżącej przez Gminę ustawowo dla niej zastrzeżonych zadań własnych. Działanie takie jest dopuszczalne na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Nie ma możliwości przeniesienia tych zadań w oderwaniu od charakteru funkcji przypisanych do ich wykonywania. Błędem jest uznanie, że gdyby zadania własne wykonywała sama Gmina to wchodziłoby w grę władztwo publiczne, a jeśli zostają one powierzone innemu podmiotowi, to już bez tego władztwa. Zadania użyteczności publicznej, takie jak opisane we wniosku, może wykonywać inny podmiot, który działa wówczas w charakterze organu władzy publicznej, tyle że w znaczeniu funkcjonalnym. Nie zyskał też aprobaty Sądu argument organu, że skoro płatność na rzecz skarżącej w formie rekompensaty następuje w zamian za jej świadczenie, to i Gmina i skarżąca uzyskują "wymierną korzyść". Zdaniem Sądu, kwestii korzyści z realizacji zadań publicznych nie można rozpatrywać w takim ujęciu, jak to czyni organ, który w rekompensacie upatruje "odpłatności" za świadczenie usług. Sama korzyść niekoniecznie ma związek z zyskiem, a ten nie jest – i być nie może – celem skarżącej. Takich korzyści (majątkowych), jak chciałby to widzieć organ, Sąd w tej sprawie nie dostrzega. Mamy tu do czynienia raczej z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, które i tak musiałyby być poniesione ze środków publicznych, niezależnie czy przez Gminę w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez skarżącą jako podmiot, któremu to zadanie powierzono. Nie jest to więc zapłata w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie wchodzi ona do podstawy opodatkowania. Skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania. Przeciwnie, występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż w analizowanej przypadku spółka nie ma statusu podatnika VAT, nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej a zapłata w postaci rekompensaty nie stanowi elementu podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższą podstawę organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. 2.3. Postanowieniem z 30 stycznia 2025 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-615/23. Następnie, postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w dniu 8 maja 2025 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-615/23 i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie 3.1. Spółka we wniosku o interpretację sformułowała na tle przedstawionych okoliczności pytanie, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata, w celu wykonywania zadania własnego Gminy, stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.2. Nie można podzielić w tej sprawie poglądu Sądu, że skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania, gdyż występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, a więc z tego względu przedmiotowa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie zasadny jest zarzut kasacyjny organu w zakresie naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ spółka w przedstawionych okolicznościach we wniosku o interpretację nie występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. 3.3. Odnośnie zasadności argumentacji co do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazać należy, że za trafnością tego stanowiska przemawia analiza wyroku TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. 3.4. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że: Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. 3.5. Wskazania Trybunału wyrażone w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r., są w pełni adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, odnośnie zagadnienia, czy działalność, taka jak w tej sprawie, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). 3.6. Trybunał wskazał, że z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej dyrektywy wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. Tymczasem odnośnie pierwszego warunku tj. prowadzenia działalności przez podmiot publiczny, analogicznie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, z okoliczności podanych we wniosku o interpretację nie wynika, że skarżąca spółka dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy zawartej z gminą umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Miasto Z. Ponadto żadne okoliczności nie wskazują w tej sprawie, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy, co mogłoby przemawiać za zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego taki organ w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). 3.8. Mimo, że gmina jest 100% udziałowcem Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., mając na uwadze, że jest to spółka kapitałowa prawa prywatnego, nie ma podstaw do uznania jej za podmiot prawa publicznego. 3.9. Brak również przesłanek, aby stwierdzić, że ww. spółka świadcząc na podstawie umowy z gminą usługi publiczne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie budowy Centrum Sportu i Rekreacji w Z., świadczenia usług związanych z funkcjonowaniem tego obiektu oraz prowadzenia i zarządzania nim, będzie wykonywała tę działalność w charakterze organu władzy publicznej. Jako podmiot prawa prywatnego nie dysponuje, na potrzeby realizacji zadań publicznych powierzonych jej na mocy zawartej z gminą umowy, jakąkolwiek z prerogatyw władztwa publicznego przysługujących gminie Miasto Z. jako organowi władzy publicznej. Spółka, mimo że realizuje usługi publiczne należące do zadania własnego gminy, jako podmiot prawa prywatnego działa w reżimie cywilnoprawnym (działalności gospodarczej), co może wywoływać skutki jednie w sferze cywilnoprawnej, a nie jak organ władzy publicznej mający prerogatywy gminy w sferze reżimu publicznoprawnego. 3.10. Z tych względów działalność skarżącej spółki polegająca na wykonywaniu w zamian za otrzymaną rekompensatę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż skarżąca spółka, nie będąc organem władzy publicznej, nie dysponuje, na potrzeby wykonywania tych powierzonych zadań, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Miasto Z. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok jako wydany z naruszeniem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem niniejszego wyroku jest zobowiązany do odniesienia się do spornego zagadnienia, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata, w celu wykonywania zadania własnego Gminy, stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie analizował tego zagadnienia, sąd kasacyjny nie może zastępować w tym zakresie tego Sądu i odnieść się do zarzutu kasacyjnego sformułowanego przez organ odnośnie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten powinien rozpoznając tę kwestię w szczególności uwzględnić wskazania zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-615/23 P.S.A. z dnia 8 maja 2025 r., o ile uzna, że gmina – jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał – nie jest w okolicznościach tej sprawy usługobiorcą usług spółki, lecz osobą trzecią. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)