I FSK 128/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 239/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.159.2022.1.DP UNP: 1656997 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 239/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w przedmiocie skargi Gminy K. (określanej dalej jako Skarżący, Gmina, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 maja 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.159.2022.1.DP UNP:1656997, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji w całości uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Wnioskodawcy. Problemem jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy zniesienie współwłasności statku, niewykorzystywanego przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast udostępnianego przez nią nieodpłatnie (użyczonego) Fundacji (wykorzystującej go do działalności odpłatnej) lokuje się poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 10 września 2010 r. Skarżący, wraz z 5 innymi gminami (dalej określanymi jako Partnerzy) zawarł porozumienie międzygminne o realizacji wspólnego projektu pod nazwą. [...] (zwane dalej Projektem). Jego przedmiotem było zadanie inwestycyjne, tj. zlecenie wykonania i odbioru 2 statków turystycznych przeznaczonych do żeglugi na Odrze (L. i Z.) oraz działań związanych z promocją dorzecza Odry; 2) jednocześnie należy odnotować, że 10 sierpnia 2010 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie zawarcia - przez Stronę wspólnie z pozostałymi Partnerami - porozumienia w sprawie powierzenia Gminie N. zadań publicznych z zakresu realizacji Projektu. Od początku urzeczywistniania tego przedsięwzięcia celem Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej była wyłącznie realizacja zadań własnych nałożonych na niego odrębnymi przepisami. Natomiast istotą Projektu nie było wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej; 3) dla realizacji Projektu, jego Partnerzy pozyskali dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Polska (województwo lubuskie) - Brandenburgia 2007-2013 w ramach Europejskiej Współpracy Terytorialnej, Priorytetu 1 Wspieranie infrastruktury oraz poprawa stanu środowiska. Majątek uzyskany w wyniku realizacji Projektu stanowił współwłasność Partnerów w częściach wynikających z procentowego udziału własnego każdego Partnera w Projekcie. Wskazany udział został określony na podstawie udziału liczby mieszkańców gminy każdego Partnera w stosunku do liczby mieszkańców wszystkich gmin Partnerów. Środki finansowe na udział własny w kosztach realizacji Projektu, Partnerzy (w tym skarżąca Gmina) przekazali do budżetu Beneficjenta Wiodącego w formie dotacji. Zgodnie ze wskazaną partycypacją, Partnerzy ponosili wydatki na koszty niekwalifikowalne oraz koszty obsługi kredytów, zaciągniętych na poczet kwoty współfinansowanej z UE. Wydatki na realizację Projektu były dokumentowane przez wykonawców fakturami VAT, wystawionymi wyłącznie na Beneficjenta Wiodącego. Tym samym Gmina nie była wskazana na przedmiotowych fakturach VAT jako nabywca; 4) Partnerzy, urzeczywistniając wskazane wcześniej przedsięwzięcie, realizowali zadania własne nałożone odrębnymi przepisami i w związku z tą czynnością nie działali oni w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej. Realizacja Projektu nie służyła zaś czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a Partnerzy (w tym Beneficjent Wiodący) nie mieli prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi w trakcie wskazanego przedsięwzięcia. W konsekwencji, naliczony podatek od towarów i usług był kosztem kwalifikowalnym Projektu; 5) następnie Partnerzy powierzyli Beneficjentowi Wiodącemu zadanie związane z utworzeniem Stowarzyszenia [...], którego jednym z zadań było eksploatowanie statków turystycznych, wybudowanych w ramach Projektu. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną na podstawie Prawa o stowarzyszeniach, zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest zaś jednym z członków założycieli Stowarzyszenia; 6) zgodnie z statutem Stowarzyszenia, dochód z jego działalności gospodarczej służy wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczany do podziału między jego członków; 7) Gmina wraz z pozostałymi Partnerami, na podstawie umowy użyczenia udostępniła nieodpłatnie Stowarzyszeniu statek powstały w wyniku realizacji Projektu. Stowarzyszenie zobowiązało się natomiast utrzymać przedmiot użyczenia na własny koszt. Tym samym, wszystkie zwykłe koszty związane z używaniem przedmiotu użyczenia, w szczególności koszty utrzymania, remontów, ubezpieczenia oraz podatków ponosiło Stowarzyszenie. Wskazany podmiot zajął się eksploatacją statku bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania. Oznacza to, że Gmina samodzielnie nie eksploatowała wspomnianej rzeczy; 8) Stowarzyszenie wykorzystywało majątek powstały w wyniku Projektu na potrzeby swojej działalności statutowej, jak również w pewnym zakresie do działalności gospodarczej. Przychody związane z organizowaniem rejsów po Odrze osiągało wyłącznie Stowarzyszenie jako podmiot odrębny od Gminy. Natomiast Wnioskodawca - w związku z realizacją Projektu - nie osiągnął żadnych przychodów związanych zarówno z organizowaniem rejsów statkiem turystycznym, jak i z udostępnianiem tej rzeczy Stowarzyszeniu. Ponadto Strona nie wykorzystywała statku do innych celów komercyjnych i nie prowadziła z jego użyciem działalności gospodarczej; 9) 10 marca 2021 r. Partnerzy podpisali umowę zniesienia współwłasności statku z obowiązkiem spłaty Partnerów. W jej konsekwencji Gmina N. stała się wyłącznym właścicielem tej rzeczy, zaś Skarżący otrzymał od wskazanej jednostki samorządu terytorialnego kwotę odpowiadającą wartości udziałów posiadanych przez niego we współwłasności statku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziła klasyfikacja podatkowoprawna następstw dokonanej czynności cywilnoprawnej. Z tego względu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytał on o to, czy z uwagi na to, że statek - przez cały okres, w którym Gmina pozostawała jego współwłaścicielem - był wykorzystywany przez nią wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy i w żadnym zakresie nie służył działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 - zwanej dalej u.p.t.u.), Strona była zobowiązana potraktować zniesienie współwłasności statku na rzecz Gminy N. jako działalność będącą poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?" Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził pogląd że realizując Projekt, nie nabył udziałów we współwłasności statku na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, z tytułu wskazanego nabycia Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo Gmina wskazała, że przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności statku nie wykorzystywała go do działalności gospodarczej. Wspomniana rzecz służyła jej natomiast do działalności publicznoprawnej. Tym samym, także znosząc współwłasność statku na rzecz Gminy N., Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej oraz nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego wskazana jej czynność sytuuje się poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W związku z tym, uznał on stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że: 1) dokonując zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego, w ramach zniesienia współwłasności Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; 2) wprawdzie we wniosku interpretacyjnym wskazano, że Strona nie uzyskała żadnych przychodów związanych zarówno z organizowaniem rejsów statkiem, jak z jego udostępnieniem Stowarzyszeniu, a także, że Gmina nie wykorzystywała tej rzeczy do innych celów komercyjnych i nie prowadziła działalności gospodarczej z użyciem statku. Jednakże statek był wykorzystywany w działalności gospodarczej Stowarzyszenia; 3) charakter statku turystycznego w przedmiotowej sprawie jest zatem zupełnie inny niż towarów wykorzystywanych w ramach władztwa publicznoprawnego. Zakup statku, który został przekazany przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Stowarzyszenia, był bowiem związany z wykonywaniem działalności gospodarczej przez to Stowarzyszenie; 4) charakter towaru, jakim jest statek turystyczny, wskazuje na możliwość jego wykorzystania do działalności gospodarczej. Trudno zatem uznać, że przy jego sprzedaży Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z zapatrywaniem Wnioskodawcy. W związku z tym, uchylił on zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Gminy. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że Gmina nie nabyła udziałów we współwłasności statku turystycznego do – jak to ujęto - działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, nie nabyła ona też prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności wskazanej rzeczy, Strona nie wykorzystywała jej do świadczenia odpłatnych usług czy dostawy towarów, które podlegałyby u niej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowiłyby działalność gospodarczą tego podmiotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji zniesienie współwłasności statku na rzecz Gminy N. również nie można uznać za czynność Gminy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a samą Stronę za podatnika wskazanej daniny publicznej. Zniesienia współwłasności rzeczy ruchomej, wykorzystywanej wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób wywieść, aby na klasyfikację danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług miała wpływ działalność prowadzona przez innego, odrębnego podatnika tej daniny publicznej, tj. Stowarzyszenia. Zauważono też, że Gmina, w celu sprzedaży udziałów we współwłasności statku, nie podejmowała działań marketingowych, charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej. Co więcej, była to czynność jednorazowa. Wskazana jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi bowiem tego typu transakcji w sposób częstotliwy (powtarzalny). W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wystąpiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Organ interpretacyjny zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Polegała ona na uznaniu, iż Gmina realizując projekt opisany we wniosku interpretacyjnym nie działała dla tych czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, w konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że zbycie udziałów we współwłasności statku turystycznego, dokonane przez Wnioskodawcę w ramach zniesienia współwłasności nie może być uznane za czynność Gminy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a sama Gmina za podatnika tej daniny publicznej. W tym kontekście wyrokowi Sądu I instancji zarzucono też błędne przyjęcie, że brak opodatkowania takiej transakcji nie zakłóciłoby w sposób znaczny zasady konkurencji. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka zostaje oddalona. Jak już wcześniej wskazano, spór zaistniały w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia skutków podatkowych (rozpatrywanych w sferze ustawy o podatku od towarów i usług) zbycia udziałów we współwłasności statku. Rzecz jasna, należało tego dokonać zważywszy na wszystkie okoliczności faktyczne, przedstawione przez Wnioskodawcę. Czyniąc to w kontekście podniesionego zarzutu kasacyjnego, nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego. Należy zauważyć, że Gmina nie uzyskała udziału we współwłasności statku turystycznego w ramach swojej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, realizując tę czynność nie nabyła ona też prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W dodatku, przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności wskazanej rzeczy, Wnioskodawca nie wykorzystywał jej do świadczenia odpłatnych usług czy dostawy towarów, które podlegałyby u niego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowiłyby działalność gospodarczą tego podmiotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprawia to, że Gmina nie osiągnęła żadnego przychodu w związku z byciem współwłaścicielem statku. Z tego względu, zniesienia współwłasności tego składnika majątkowego na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy N. również nie można uznać za czynność Strony opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a samego Skarżącego - za podatnika podatku od towarów i usług. Zniesienie współwłasności rzeczy ruchomej, wykorzystywanej wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na zmianę tego zapatrywania nie może wpłynąć teza sformułowana przez DKIS w jego interpretacji indywidualnej. Jak wiadomo, wskazano tam, że charakter towaru, jakim jest statek turystyczny, wskazuje na możliwość jego wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Organowi interpretacyjnemu trudno było uznać, że przy sprzedaży wskazanej rzeczy (udziałów w jej współwłasności) Gmina nie działała w charakterze podatnika. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że istnieje szereg rzeczy, które mogą być wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i w ramach władczej aktywności organu, sytuującej się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo długopis może służyć zarówno do podpisywania przez przedsiębiorcę umowy, jak i przez pracownika organu administracyjnego lub podatkowego do sygnowania decyzji albo postanowienia. Sądowi nie są jednak znane przypadki, aby tylko z tego powodu, niezależnie od zaistniałego stanu faktycznego rozważać kwestię opodatkowania nabytej, a następnie zbywanej rzeczy podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji istotne jest bowiem nie to, do czego może ona być wykorzystywana, ale to do czego była ona wykorzystywana. Jest tak, ponieważ źródłem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. jest zaistniałe zdarzenie określone w ustawach podatkowych. Ustawodawca, kształtując zakres przedmiotowy podatku nie nawiązuje natomiast do "potencjalnego", czy "możliwego do zrealizowania" zachowania podatnika. Z tych samych powodów nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym co do tego, że racją opodatkowania zbycia przez Gminę udziałów we współwłasności statku turystycznego jest to, że był on wykorzystywany w działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Należy bowiem zauważyć, że wskazany podmiot korzystał ze statku nieodpłatnie i Wnioskodawca nie uzyskiwał z tego tytułu żadnego obrotu. W dodatku – i to należy podkreślić ze szczególną mocą - wniosek interpretacyjny dotyczył klasyfikacji podatkowoprawnej zachowania Gminy, a nie Stowarzyszenia. Tym samym aktywność gospodarcza podmiotu odrębnego od Wnioskodawcy nie może być brana pod uwagę podczas dokonywania interpretacji przepisu prawa podatkowego, dokonywanej na wniosek Gminy i dotyczącej jej zachowania. Racją opodatkowania Wnioskodawcy nie może być wreszcie, wskazywany przez DKIS art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie należy zauważyć, że wskazana regulacja prawa krajowego jest nie do końca doskonałą implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1). W myśl tego unormowania wynikającego z wtórnego prawa unijnego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ interpretacyjny, w swoim zarzucie kasacyjnym odwoływał się do znaczącego zakłócenia konkurencji, do którego doszłoby w przypadku nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji odpłatnego zbycia przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej jej udziałów we współwłasności statku. Tymczasem była to czynność jednorazowa i okazjonalna, a ponadto dokonana na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego, a nie Stowarzyszenia. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic też nie wiadomo o tym, aby istniał rynek obrotu udziałami we współwłasności statków żeglugi śródlądowej, który mógłby zostać w istotny sposób zakłócony w aspekcie konkurencyjności w wyniku nieopodatkowania dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz innej gminy. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia zarzut Strony, podniesiony w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś stało się przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik