I FSK 148/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 427/21 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.195.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.195.2021.2.PS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021r., sygn. akt I SA/Bd 427/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu przedstawiając stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazała, że realizuje projekt inwestycyjny w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu 80 paneli fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na ternie Gminy B." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K. na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych projektu, na które składają się wartość instalacji oraz nadzoru inwestorskiego. Na realizację projektu Gmina zamierza zawrzeć z Urzędem Marszałkowskim Województwa K. umowę o dofinansowanie projektu, która będzie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację projektu. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiążą Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji, Ponadto, Gmina będzie partycypowała finansowo w realizacji Inwestycji. W 2020r. pokryła koszt opracowania projektu technicznego, a w 2021r. pokryje koszt nadzoru inwestorskiego (w części nieobjętej dofinansowaniem). Gmina zamierza przeznaczyć ze środków własnych kwotę 4.000 zł na rzecz każdego mieszkańca, w celu dofinansowania zakupu i montażu każdej instalacji. Pozostała część kosztów projektu jest/będzie finansowana przez mieszkańców. Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji inwestycji zleci budowę instalacji zewnętrznemu podmiotowi. Gmina zakupi u wykonawcy usługę dostawy i montażu instalacji. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymała w 2020r. deklaracje chętnych mieszkańców do wzięcia udziału w projekcie. W niniejszych deklaracjach, mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości 1.500 zł celem pokrycia wstępnych kosztów projektu oraz zapewnienia udziału w projekcie. Ponadto, w 2021r. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Kwota netto instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%) oraz środków własnych Gminy (4.000 zł). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty VAT od instalacji. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. W 2020r. mieszkańcy dokonali wpłaty przewidzianej w deklaracji kwoty w wysokości 1.500 zł brutto. Ponadto w ramach umów, dla potrzeb realizacji inwestycji, mieszkańcy użyczą Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/gruntu, gdzie instalowane będą instalacje. W ramach umów, mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem instalacji. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji. W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, iż w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł. Ponadto Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od mieszkańców na realizację projektu należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Gmina wskazała też, że projekt nie jest przez nią realizowany w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że mieszkańcy nie są obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa uzyskane dofinansowanie z RPO. W związku z powyższym opisem, Gmina zadała następujące pytania: 1. "Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny VAT?". Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Odnośnie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu, oraz prawidłowe w zakresie określenia podstawy zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach projektu. Odnosząc się do pytania nr 1, zdaniem organu interpretacyjnego otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnienie wskazano, że sporna pozostaje kwestia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na świadczenie usług polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie. Sąd podzielił zdanie organu, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę. Przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność polegająca na zakupie dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach, będących przedmiotem własności mieszkańców gminy. Na poczet wykonania tego zadania skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą. Sama dotacja ma charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. Sąd wskazał, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy kwota dotacji stanowi wprost dopłatę do określonych usług, ale także wtedy, gdy dotacja pokrywa część ponoszonych przez usługodawcę kosztów w ramach realizowanego projektu, co w sposób wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie jest proporcjonalne do otrzymanej dotacji. 1.5. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Gmina nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi/będzie stanowiła jednocześnie zapłatę za usługę (którą WSA błędnie zidentyfikował jako usługę montażu/wykonania/budowy OZE) oraz że dotacja ta ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma/nie będzie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. 2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021r., poz.1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); 2. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art, 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.3. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniesiono również o zasądzenie od Organu na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. Organ nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez Gminę w skardze kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W kontekście sformowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K. na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tak zakreślonym sporze, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okazał się usprawiedliwiony. 3.2. Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21. Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1645/20: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". 3.3. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 3.4. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31). Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., A., des D., C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016r., G.B. i S., C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35). 3.5. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45). 3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania, że Gmina realizując projekt polegający na montażu przedmiotowych instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych, wykonuje działalność gospodarczą. W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter, jak również, że Gmina zatrudnia pracowników do usług instalacji zestawów OZE. Notoryjnym faktem jest, że dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego danego województwa na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii stanowi nie więcej niż 70-85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, a Gmina zobowiązuje się zapewnić pozostałą kwotę wkładu własnego całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu. W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K. na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu zestawów OZE wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1. 3.7. W tej sytuacji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za słuszny. Pogląd prawny zbieżny z przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 października 2023r. sygn. akt I FSK 2131/19 oraz z dnia 8 listopada 2023r. sygn. akt I FSK 219/20. 3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł, tj. 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji). Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA