I FSK 1479/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 143/21 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2020 r., nr 1001-IOV-2.4103.64.2020.4.U16.SD UNP: 1001-20-101066 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 143/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA", działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę G.M. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 25 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 27 sierpnia 2020 r. określającą Stronie w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r. NUS wskazał, że Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 24.794 zł widniejący na czterech fakturach VAT dokumentujących zakup rajstop i pończoch wystawionych przez D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji wymienione powyżej podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez te spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Transakcje pomiędzy Skarżącym a D. i L. znalazły swoje odzwierciedlenie jedynie w wystawionych fakturach. W rzeczywistości nie zostały one przeprowadzone pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) posiadane faktury VAT nie dają Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości NUS wydał ww. decyzję z 27 sierpnia 2020 r. DIAS, utrzymując w mocy powyższą decyzję zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji. Według organów firmy te nie sprzedały Podatnikowi towaru, zatem należy pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na wystawionych fakturach. W związku z tym nie wywołują żadnych skutków prawnych, a tym samym nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. 2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., art 96 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1740 ze zm., dalej jako "K.c."), art. 127 O.p. w zw. z art 229 art. 121 w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 2a O.p., art. 123 w zw. art. 192 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez D. Sp. z o.o i L. Sp. z o.o. Zebrane dowody wskazują bowiem na to, że obaj kontrahenci Skarżącego stwarzali jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez własnego zaplecza magazynowego, bez środków transportu, bez jakichkolwiek dokumentów pozwalających na weryfikację i bez możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. WSA zwrócił także uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności obligujące przezornego przedsiębiorcę do podjęcia działań sprawdzających kontrahentów, którymi są m.in. miejsce zawieranych transakcji (Centrum Handlowe w Wólce Kosowskiej), fakt, że miejscem zawarcia spornych transakcji był teren bazaru, zaś na fakturach jako miejsce siedziby kontrahentów Skarżącego wskazane były warszawskie adresy wirtualnych biur D. i L. oraz dokonywano płatności gotówką. 3.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na występujące zdaniem organu nieprawidłowości u dwóch dostawców; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez dwóch kontrahentów, który zdaniem organu dopuścili się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 96 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymaganie jako warunek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, by Skarżący wystąpił do urzędu skarbowego o weryfikację kontrahenta, podczas gdy funkcjonują powszechnie dostępne rejestry podatników VAT oraz kwestionowani kontrahenci byli czynnymi podatnikami w dacie zawierania transakcji; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 97 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymaganie legitymowania przez przedsiębiorcę osób czynnych w lokalu przedsiębiorstwa kontrahenta. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w którym nie odniesiono się do błędnego ustalenia i oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe, w tym błędnego przytoczenia i błędnej interpretacji dowodu z przesłuchania strony oraz pominięcia istoty i charakteru działalności Skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 122 w zw. z art 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy, błędnym przytoczeniu treści przesłuchania strony, błędnych ustaleniach w zakresie kontrahentów oraz w zakresie istoty i charakteru działalności i należytej staranności Skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na błędnej ocenie treści przesłuchania strony, niewłaściwej ocenie w zakresie kontrahentów oraz w zakresie należytej staranności Podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw z art. art. 121 w zw. z art. 120 O.p. poprzez całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa tego samego Sądu, w szczególności orzeczenia I SA/Łd 218/19 oraz niewłaściwe stosowanie orzecznictwa TSUE. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że mimo fizycznego istnienia towaru opisanego na spornych fakturach (pończochy, rajstopy) organy wykazały, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawcy faktur nie przenosili prawa do rozporządzenia towarem na rzecz Skarżącego. Wykazano, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej dokonując spornych nabyć towarów. 6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zasadniczym przedmiotem sporu jest odebranie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmioty wymienione w decyzji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy więc wskazać na podstawowe reguły w tym zakresie, z tego względu, że determinują one zakres postępowania dowodowego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przypomnieć należy zatem wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów i WSA wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (pończochy i rajstopy), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącego są wadliwe podmiotowo z tego względu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są to tzw. puste faktury w zakresie podmiotowym. W tle wystawianych faktur dochodziło jedynie do faktycznego przenoszenia na Stronę prawa posiadania rzeczy przez bliżej nieustalone osoby lub firmy, nie będące jednak wynikiem realnych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie będących wynikiem nabycia przez Stronę konkretnie od wystawcy faktury prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. w wyniku umowy kupna-sprzedaży. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony do miejsca działalności gospodarczej Skarżącego, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru do skarżącego w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały towarem jak właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru. Jak wyżej wywiedziono samego, czysto dokumentacyjnego fakturowania towarów, nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego po stronie wystawców spornych faktur, tj. D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wobec wystawców faktur wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dowodowych poprzedzających wydanie tych decyzji i przywołanych w ich uzasadnieniach wynika, że te podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla oceny tej okoliczności nie ma kluczowego znaczenia sam fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale istotne są ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniach powiązanych dotyczących wystawców faktur. Decyzje kończące postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe wobec kwestionowanych kontrahentów nie stanowią jedynej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, ale stanowią jeden z dowodów poddanych swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Działanie organu w tym zakresie było prawidłowe, a ocena materiału dowodowego w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez przedmiotowe spółki na rzecz Strony nie ograniczyła się wyłącznie do ustaleń wynikających z włączonych do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec spornych kontrahentów strony. 7.3. Odnośnie do decyzji wydanych wobec wystawców faktur Skarżący podnosi, że dotyczyły one okresów rozliczeniowych rozmijających się z tymi, w których te podmioty wystawiały sporne faktury na rzecz Skarżącego. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wywodzi, że ustalenia wynikające z tych decyzji wskazywały, że spółki te nie zostały powołane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, lecz w celu generowania pustych faktur i taki też sposób jej działania funkcjonował przez cały okres od ich formalnego funkcjonowania do ich wykreślenia z rejestru podatników VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zebranych dowodów oceniana wedle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie daje podstaw, aby w okresie czysto formalnego istnienia D. i L. doszukiwać się krótkotrwałych epizodów, w których te spółki rzekomo zaktywizowały się i prowadziły realną działalność gospodarczą sprzedając towar Podatnikowi. Trafnie WSA wywodzi, że brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, że L. i D. w II kwartale 2015 r. "prowadziły działalność" w inny sposób niż w 2014 r. Jakkolwiek protokół kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa D. za okresy rozliczeniowe kwiecień-lipiec 2015 r. nie odnosi się do transakcji ze Skarżącym, to nie ma podstaw dowodowych przyjmować, że D. pozorowała działalność jedynie selektywnie, w zakresie niektórych transakcji, z innymi podmiotami, ale akurat na rzecz Skarżącego dokonywała rzeczywistej sprzedaży towarów. 7.4. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, aby podzielić ocenę organów podatkowych, że działalność spółek D. i L., tj. fakturowych dostawców Skarżącego, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; zasiadanie w organach spółek cudzoziemców; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Wystawcy spornych faktur uchylali się od spełnienia obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. spółki wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. 7.5. Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej Skarżącego trzeba stwierdzić, że aby była ona skuteczna, powinna zostać poparta przekonującymi dowodami wskazującymi na to, że w dacie dokonywania spornych transakcji wystawcy faktur przedstawiali sobą zupełnie inny wizerunek handlowo-biznesowy niż ten ustalony przez organy. Skarżący dla skutecznego obalenia ustaleń organów podatkowych winien był wykazać, że ani cechy podmiotowe wystawców faktur ani okoliczności faktyczne dokonywania spornych transakcji nie wskazywały wówczas (w dacie dokonywania transakcji) na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur. Skarżący nie przedstawia jednak w tym zakresie przekonującej argumentacji, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na jego działanie w dobrej wierze, poza ogólnikowymi zapewnieniami, że sporne transakcje nie wzbudzały żadnych podejrzeń i mieściły się w standardach handlowych tzw. azjatyckiego centrum handlowego. 8.1. Typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie (jak w niniejszej sprawie) realnym towarem. Podmioty uczestniczące w tym procederze wystawiające sporne faktury nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na Skarżącego jako kupującego. Faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymagało rozważania, czy Skarżący wiedząc o istnieniu towaru uczestniczył w oszustwie podatkowym w sposób świadomy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w oszustwo podatkowe uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom. Rozważenia też wymagało, czy oszustwo podatkowe było tak dobrze zakamuflowane przez podmioty wystawiające faktury, pozorujące prowadzenie działalności, że mogło to być nieuchwytne nawet dla kupca zachowującego standardy przezorności kupieckiej. Samo stwierdzenie nabywania rzeczy w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur nie przesądzało jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało więc zbadać. Temu zadaniu zadośćuczyniły organy dochodząc do trafnego wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności wystawców faktur polegającej na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. 8.2. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą, dobrze zorientowanym w specyfice handlu w tzw. azjatyckim centrum handlowym, a do takich należy zaliczyć Centrum Handlowe Wólka Kosowska. Nadto Skarżący zeznał, m.in. że II kwartale 2015 r. prowadził działalność produkcyjno-handlowo-usługową (handel i produkcja rajstop, szycie rajstop z półproduktów). Potwierdziły to oględziny miejsca działalności gospodarczej Podatnika. Logika, doświadczenie życiowe i zawodowe powinny mu podpowiadać zwracanie szczególnej uwagi na cechy podmiotów wystawiających sporne faktury, które mogą wskazywać, że te podmioty nie prowadzą realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują oraz, co się z tym wiąże, uchylają się od spełniania powinności podatkowych w zakresie VAT. Rzetelny przedsiębiorca nabywający towar od funkcjonujących tam podmiotów powinien mieć szczególne baczenie, czy nabycie towaru jest wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z udziałem tego podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedający. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu towaru, które oceniane całościowo nie pozwalają uznać Skarżącego jako podmiotu należycie starannego. 8.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę nabywanego towaru i jego ilość. Skarżący wywodzi, że sporne transakcje dotyczą tzw. towarów stokowych, gdy stok (stock) to przecenione końcówki serii, resztki towarów, towary niepełnowartościowe dostępne tylko na miejscu i w krótkim czasie. Skarżący wywodzi na tym gruncie, że sporne transakcje miały charakter nabyć odręcznych, bezpośrednio w punkcie sprzedaży. A zatem w tych okolicznościach handlu targowiskowego, bazarowego zwyczajowo są dokonywane płatności gotówkowe, nie ma możliwości zawierania na tę okoliczność umów pisemnych, pisemnych zamówień czy korespondencji handlowej, pozyskiwania certyfikatów jakości towaru. W ocenie Skarżącego to istotna okoliczność faktyczna, która została pominięta zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Argumentacja Skarżącego koncentrująca się na kwestii dokonania przez niego zakupu od ww. podmiotów tzw. towarów stokowych (końcówek serii, towarów dotkniętych brakami) i związanej z tym konieczności podejmowania szybkich decyzji biznesowych, bez dokonywania czynności weryfikacyjnych nie ma jednak potwierdzenia w zebranych dowodach. Skarżący zeznając wyjaśniał, że nie składał wcześniej konkretnych zamówień. Z reguły towar kupował na bieżące potrzeby, a o asortymencie D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. dowiadywał się na miejscu, na stoisku. Nie pamiętał, jaki był asortyment Spółki D., interesowały go rajstopy, jakieś opakowania, leginsy, skarpetki itp. Nie pamiętał jak towar był zapakowany, raczej były to jakieś worki. Towar od D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. nabywał w celu handlowym, do dalszej odsprzedaży. Skarżący zeznał, że przeważnie nie kupuje gotowych rajstop, lecz kupuje półprodukty do dalszego przerobu. Z zeznań nie wynika, aby Skarżący precyzował towar opisany w spornych fakturach jako tzw. stoki; to po pierwsze. Po drugie, na spornych fakturach nie znajdują się żadne informacje w przedmiocie niższej jakości sprzedawanych towarów, w tym aby były one niepełnowartościowe, uszkodzone itp. Po trzecie, logika i doświadczenie życiowe nakazują odrzucić jako niewiarygodne twierdzenie o rzekomym nabyciu stokowym (wyprzedażowym) końcówek serii i resztek towaru w sytuacji zakupu aż 21.600 sztuk rajstop damskich (faktura Nr [...]) czy zakupu 5.000 par pończoch, 15.000 sztuk rajstop damskich (faktura Nr [...]). Jednocześnie, Skarżący wskazał w składanych zeznaniach, towar z faktury [...] ważył około 450 kg, a w przypadku faktury [...] miał ważyć około 400 kg. W przypadkach innych nabyć (od L.) ok. 150-350(370) kg. Jednocześnie, według danych wynikających ze spornych faktur, Skarżący miał za towar zapłacić odpowiednio kwoty rzędu 22-39 tys. zł. Nie sposób zatem uznać spornych nabyć za nabycia odręczne, charakterystyczne dla handlu bazarowego. Z zebranych dowodów wynika, że sporne transakcje opisują typowy hurtowy obrót handlowy i tak je należy oceniać na płaszczyźnie wymogów dochowania należytej staranności kupieckiej. Skarżący odpowiadając w toku przesłuchania 15 czerwca 2018 r. na pytanie (nr 2), w jaki sposób dokonywał weryfikacji kontrahentów, odpowiedział: "nie dokonywałem, nie kojarzę takich sytuacji". Skarżący, co wynika z protokołu zeznań, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z D. i nie pamięta z kim się kontaktował, nie posiada żadnych danych kontaktowych, nie składał uprzednich zamówień, nie podpisywał umowy, nie pamięta asortymentu D. Nie pamięta też, czy były szyldy i oznaczenia tej spółki. Kojarzy, że przeważnie przez Internet telefonem "sprawdzał w KRS czy firma działa czy nie działa". Podobnie przedstawia się wiedza Skarżącego odnośnie do transakcji z L.. Nie jest więc tak, jak wywodzi Skarżący, że niniejsza sprawa wykazuje analogie do sprawy, w której WSA w Łodzi wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 218/19 uwzględnił skargę innego podatnika (wyrok jest prawomocny w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrokiem NSA z 24 stycznia 2024 r., I FSK 1936/19). 8.4. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że dla oceny staranności Skarżącego istotne są okoliczności dokonywania płatności gotówką. Organy wykazały, że Skarżący płacił znaczne kwoty, rzędu parudziesięciu tysięcy złotych nieustalonym osobom, nie otrzymując pokwitowania przyjęcia gotówki, dowodu wydania z magazynu, a jedynie fakturę z nieczytelnym podpisem i pieczątką wystawcy. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., I FSK 800/09). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Z tego względu należy przyjąć, że sposób rozliczania się Skarżącego z wystawcami faktur wprost naruszał przepisy art. 22 wskazanej ustawy. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nie chodzi więc o to, że płatność gotówkowa kwot rzędu parudziesięciu tysięcy złotych między przedsiębiorcami w 2015 r. była legalna. Istotne na płaszczyźnie oceny należytej staranności kupieckiej jest to, że stosowanie takiej formy płatności, gdy przekraczano limit rozliczeń bezgotówkowych rodziło podejrzenia co rzetelności obrotu. Mimo, że sam fakt zapłaty za towar w gotówce nie dyskredytuje transakcji na gruncie podatku od towarów i usług to trzeba przecież zauważyć, że w 2015 r. rozpowszechniony był obrót bezgotówkowy. W przypadku zawierania transakcji o znacznej wartości oczekiwanie przez sprzedawcę zapłaty gotówkowej może wskazywać, że zmierza on do ukrycia obrotu pieniędzmi przed organami państwa, w tym przed organami fiskalnymi i u rzetelnego przedsiębiorcy powinno to wzbudzać nieufność wobec sprzedawcy, który wystawia faktury odpowiadające obrotowi hurtowemu towarem. Z tego względu nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że analizowana okoliczność nie ma istotnego znaczenia, skoro niestosowanie limitów obrotu bezgotówkowego nie było w 2015 r. sankcjonowane, a praktyka takiej formy płatności była wówczas powszechna w centrach handlowych takich jak W., szczególnie gdy sprzedawcami są cudzoziemcy preferujący płatność gotówkową. W realiach towarzyszących spornym transakcjom Skarżący powinien był jednak rozważyć, z jakich rzeczywistych powodów osoby, z którym uzgadniał płatności wskazywały na wolę otrzymania gotówkowi. Należało więc wziąć pod uwagę, że może to być sposób na ukrywanie faktycznego obrotu przed opodatkowaniem VAT, bowiem organy podatkowe mają możliwość uzyskania dostępu do rachunku bankowego podatnika (art. 182-185 O.p.). 8.5. Dodać do tego należy, że Skarżący po uregulowaniu płatności miał odbierać towar wraz z fakturą. Skarżący nie ustalał, czy osoba obecna w boksie, z którą zawierał ustnie umowę nabycia towaru w jakikolwiek sposób była upoważniona do działania w imieniu wystawcy spornej faktury, w tym do przyjmowania wpłat gotówkowych na rzecz wystawcy faktury. Nie sposób dostrzec związku między złożeniem w boksie, w centrum handlowym zamówienia na towar nieustalonej osobie fizycznej z wystawieniem faktury przez spółki. Skarżący nie wiedział, czy towar otrzymuje od podmiotu, który wystawił fakturę. Nie sposób powiązać obiegu fakturowego, z wpłatami gotówkowymi oraz z wydawaniem Skarżącemu towaru. 8.6. Skarżący twierdzi, że wręczał pieniądze osobie prowadzącej boks. Skarżący nie potrafi jednak wyjaśnić, na jakiej podstawie wnioskował, że osoba wydająca towar działała z upoważnienia zarządu poszczególnej spółki jako fakturowego sprzedawcy. Zwrócić tu należy ponownie uwagę na specyfikę handlu hurtowego i wartość spornych transakcji, a okoliczności spornych transakcji wskazują, że nie mogło być tu wystarczające zastosowanie domniemania z art. 97 K.c. i uznanie osób dostarczających towar za osoby działające z upoważnienia właściciela spółek wystawców faktur. W argumentacji Skarżącego brakuje odwołania do zasadniczych dowodów wskazujących jednoznacznie, że Skarżący dokonując spornych transakcji ustalił, że nabywa towar konkretnie od spółki wystawiającej fakturę i konkretnie temu podmiotowi za towar płaci. Takie ustalenie nie wymagało podejmowania czynności o charakterze rozpoznawczo-śledczym. Wystarczyło np.: pozyskać upoważnienie osoby przyjmującej zamówienie i gotówkę do działania w imieniu wystawcy faktury, ustalenia, że dany boks jest miejscem prowadzenia działalności przez wystawcę faktury; uzyskać potwierdzenie, że wystawca spornej faktury prowadzi działalność na terenie centrum handlowego, wynajmuje boks i wynajmuje powierzchnię magazynową, w której przechowuje towary zanim wydaje je nabywcom takim jak Skarżący. Przedstawienie zestawu takich dokumentów, gdyby Skarżący je pozyskał i analizował, mogłoby stanowić przesłankę do uznania Skarżącego za podmiot dostatecznie staranny zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności w centrum handlowym. Pozwoliłoby to Skarżącemu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur, niezależnie od tego, że podmioty wystawiające faktury uchylały się od powinności rzetelnego opodatkowania sprzedaży w deklaracjach podatkowych. Ustalono jednak, że takich czynności w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie podejmował. Czynności dokonywane przez Skarżącego składają się na wejście w faktyczne posiadanie towaru, ale całościowo oceniane nie mogą być uznane za dokonanie czynności dostawy towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., tj. konkretne zdarzenie gospodarcze zachodzące między D. i L. z jednej strony (jako sprzedawcy) a Skarżącym z drugiej strony, jako nabywcy. 8.7. Jednakże Skarżący nie wiedział, z kim faktycznie się kontaktuje i z kim handluje, nie potrafił wskazać żadnych związków osób, z którymi się kontaktował w aspekcie wydania towaru i przyjmowania (gotówką) zapłaty ze spółkami będącymi formalnymi wystawcami spornych faktur. Wedle ustaleń organów Strona nie zawarła umów z dostawcami, które zabezpieczałyby ją na wypadek niekorzystnego dla niej zadysponowania towarami lub pieniędzmi. Z zebranych dowodów nie wynika, aby Skarżący był zainteresowany swoimi fakturowymi kontrahentami, że miał jakąkolwiek wiedzę na temat strony podmiotowej realizowanych transakcji. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację wystawców spornych faktur. Skarżący w istocie nie był zainteresowany weryfikacją swoich fakturowych kontrahentów, a więc lekkomyślnie godził się na dokonywanie transakcji w okolicznościach wskazujących na ryzyko oszustwa podatkowego, koncentrując się na samym wejściu w posiadanie atrakcyjnego dla siebie towaru, nie bacząc kto ten towar Skarżącemu faktycznie sprzedaje i komu Skarżący za towar gotówkowo płaci. 8.8. Skala okoliczności niepokojących, odformalizowanych i niezwyczajnych w działalności gospodarczej ujawniona w tej sprawie jest znaczna, zważywszy też na hurtowy charakter obrotu wynikający ze spornych faktur oraz znaczny ich wolumen. Obiektywnie dostrzegalnych jest wiele anomalii w stosunku do realnego obrotu gospodarczego, które Podatnik jako doświadczony przedsiębiorca mógł i powinien był dostrzec oraz kierując się zwyczajną przezornością kupiecką powinien z tego wnioskować, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego, a wystawcy faktur jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej. 9. Akcentowana przez Kasatora, odformalizowana charakterystyka handlu prowadzonego w halach W. nie może stanowić wyłącznego usprawiedliwienia zaniechań weryfikacyjnych Podatnika. Taka argumentacja mogłaby być trafna, gdyby dotyczyła nabywcy detalicznego, handlu typowo bazarowego, odręcznego. Skarżący dokonywał jednak zakupów hurtowych o wysokiej wartości. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu w tym centrum handlowym oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej od Skarżącego należałoby oczekiwać należytej dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. Przy pośrednictwie i handlu w ilościach hurtowych elementarne standardy należytej staranności są niezbędne. 10.1. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby przyjmować, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach – jak to czyni Skarżący - przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania Podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. 10.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia za udowodnione przez organ, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Nie naruszono więc art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to także ten zarzut nie jest zasadny. Nie jest sporne, że wystawcy spornych faktur posiadali w dacie dokonywania spornych transakcji status czynnych podatników VAT. W sprawie organy podniosły jednak trafnie, że Skarżący nie podejmował weryfikacji wystawców faktur na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a więc nie starał się nawet wykorzystać dostępnych mu instrumentów weryfikacyjnych, co pozostaje w spójności z ustaleniem organów, że Skarżący nie interesował się weryfikacją wystawców faktur przy wykorzystaniu tego instrumentu prawnego. 10.3. WSA zasadnie uznał, że powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, poczynione w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący nie dochował należytej staranności przyjmując faktury stwierdzające czynności niedokonane przez wystawców faktur. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie mogły zostać uznane przez WSA za zasadne. Także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie co do niedochowania przez Skarżącego należytej staranności należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił wyżej wskazanym przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. 11.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 11.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii, które wyznaczają istotę sporu, z przywołaniem dotyczącego go orzecznictwa. To, że ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji nie jest zbieżną z oczekiwaniami Kasatora nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. 11.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby WSA błędnie odczytał zeznania Strony i przyjął błędne ustalenie stanu faktycznego. Z zeznań Skarżącego złożonych 15 czerwca 2018 r. nie wynika, aby podawał szczegóły dotyczące spornych transakcji. Zakres prowadzonej przez Podatnika działalności polegający na zawierający m.in. komponent produkcyjny polegający na przerabianiu rajstop nie dowodzi, sam w sobie, że sporne faktury dotyczyły nabyć towaru niepełnej jakości, półproduktów. Jakkolwiek można przyjąć, że po 3 latach od przedmiotowych zdarzeń pamięć co do niektórych szczegółów zdarzeń może ulec zatarciu, jednak trzeba podkreślić, że Podatnik nie okazał dokumentacji ilustrującej weryfikację kontrahentów, którą powinien był zgromadzić dokonując spornych transakcji i następnie przedstawić organom podatkowym, jako dowody na podejmowane (zdaniem Podatnika) akty staranności kupieckiej. Mając na względzie art. 191 O.p. nakazujący całościowo oceniać materiał dowodowy nie można było zachować prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur jedynie na podstawie samego istnienia faktur oraz ogólnikowego zapewnienia Podatnika, że nabył towar od wystawców faktur, podczas gdy zebrano wiele dowodów wskazujących przeciwnie do twierdzenia Podatnika, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a więc nie dysponowali towarem, a zatem nie mogli dokonać czynności dostawy towaru na rzecz Podatnika. 12. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok. 13. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w rozprawie przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 3.600 zł co odpowiada 100% stawki podstawowej. Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]