I FSK 1477/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1178/23 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.P. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku od towarów i usług w związku z dostawą urządzenia do depilacji laserowej (depilatora) oraz farb samochodowych wodorozcieńczalnych. Istotną kwestią jest przy tym to, że spór zaistniały pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekając w sprawie oznaczonej sygnaturą I FSK 485/19 uchylił on poprzedni wyrok Sądu I instancji, oznaczony jako III SA/Gl 1021/17. Czyniąc to Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu brak odniesienia się do zarzutów procesowych Strony oraz nakazał mu zbadanie, czy Skarżący brał świadomy odział w oszustwie podatkowym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) co do transakcji dotyczących urządzenia do depilacji laserowej, wg dokumentacji podatkowej Strony nabywała ona urządzenie od I. s.c. oraz dostarczała je do H. Sp. z o.o. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, ta z kolei, w dalszej kolejności wystawiła fakturę dokumentującą dostawę na rzecz I. Sp. z o.o.; 2) jeśli chodzi o dostawę farby samochodowej – wg treści dokumentacji podatkowej wskazany towar miał być dostarczany Stronie przez G. Sp. z o.o. w J., natomiast Skarżący miał dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego wyrobu do czeskiego podmiotu M. s.r.o.; 3) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS): a) zakwestionował odliczenie przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez dostawców (w pierwszej transakcji był to I. s.c., natomiast w drugiej – G.); b) co do dostawy krajowej urządzenia do depilacji laserowej (wg treści faktury – do H. Sp. z o.o.), określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; c) zanegował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i stosowanie stawki w wysokości 0% w odniesieniu do wcześniej wspomnianych, fakturowych dostaw farby samochodowej. W konsekwencji Organ I instancji obalił domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i w zależności od miesiąca, za który dokonywane było rozliczenie podatkowe – określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika lub określił temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo, jak już wcześniej wspomniano, co do kwestionowanej dostawy krajowej urządzenia do depilacji dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja NUS została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy. Zdaniem organów podatkowych: 1) nie nabyto urządzenia do depilacji laserowej i nie dokonano jego dostawy (faktury były puste – nie było towaru). W konsekwencji towar, który nie istniał nie mógł zostać dostarczony do krajowego odbiorcy; 2) co do transakcji dotyczącej farby samochodowej: a) brak jest dowodów na dysponowanie przez kolejne firmy towarem na sprzedaż. B. sp. z o.o., która była pierwotnym dostawcą farby samochodowej nie okazała dokumentów do czynności kontrolnych, m.in. nie przedstawiła faktur dokumentujących źródło pochodzenia towaru odsprzedanego następnie do E. sp. z o.o. Jak podkreślono, wskazana spółka w ogóle nie rozliczyła podatku należnego od transakcji sprzedaży przedmiotowej farby, a zatem nie może zostać uznana jako wiarygodny dostawca; b) czeski odbiorca (M. s.r.o.) nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem swojej siedziby i nie współpracował z organem podatkowym; c) przeprowadzono oględziny miejsca wskazanego przez M. s.r.o. jako siedziba w B. [...]. Pod tym adresem znajduje się blok mieszkalny, na parterze którego jest usytuowana [...]. Przed zamkniętą klatką schodową bloku znajduje się natomiast duża skrzynka wykazem około 120 podatników obsługiwanych przez E. a.s., zajmującej się dostarczaniem siedzib firm i prowadzeniem ksiąg. Nazwy czeskiego podatnika (M. s.r.o.) na tym wykazie nie było; d) czeski organ podatkowy nie był w stanie skontaktować się z firmą E. a.s. (dostawcą "wirtualnego biura") ani z podmiotami wynajmującymi miejsce we wskazanym budynku w Brnie; e) towar nabyty od B. Sp. z o.o. przez E. sp. z o. o. miał być następnie sprzedany do G. sp. z o. o. (i przez nią fakturowo dostarczony do Strony), a następnie – wg treści dokumentacji podatkowej – dostarczony przez Skarżącego do Czech, tj. do M. s.r.o. Natomiast przewozu do Czech miał dokonać E. sp. z o. o.; f) w tym czasie E. sp. z o. o. nie posiadała jednak licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy; g) jeden z dwóch samochodów ciężarowych, którymi miał być dokonywany przewóz należał do G. sp. z o.o., natomiast drugi był wynajmowany przez ten podmiot; h) 12 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję w stosunku do E. sp. z o. o. We wspomnianym akcie administracyjnym określił on m.in. kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w grudniu 2013 r. Uzasadniono to tym, że nie dokonując faktycznego zakupu farby od firmy B. Sp. z o.o. oraz nie ujawniając innego źródła pochodzenia towaru, E. sp. z o. o. nie mogła dokonać dostawy towaru na rzecz G. sp. z o. o. Uznano też, że faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych przez spółkę E. sp. z o. o. miały na celu tylko uwiarygodnienie transportu farby i (jak to ujęto) urzeczywistnienie przeprowadzenia fikcyjnych transakcji gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalił skargę. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie. Jednocześnie Skarżący zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz w zw. z art.167, art. 168 pkt a) i art. 178 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej określanej jako Dyrektywa 112). Zdaniem Strony polegało ono na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż rację mają organy podatkowe obydwu instancji co do faktu, że Podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, od których nabył towary, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione Skarżącemu przez jego partnerów handlowych oraz faktury wystawione przez Podatnika jego kontrahentom nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Według Strony polegało to na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego, z których odliczył on naliczony podatek od towarów i usług. Zdaniem Podatnika, skutkiem tego było także niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji i organy subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod dyrektywę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 3) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Podatnika przejawiła się ona błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż rację mają organy podatkowe obydwu instancji, że nie zostały zrealizowane transakcje sprzedażowe Skarżącego z jego czeskim kontrahentem i tym samym nie mogły one stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 4) brak zastosowania przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe obydwu instancji art. 167, art. 168 pkt a) i art. 178 pkt a) Dyrektywy 112 - na skutek braku uwzględnienia zasady prawa wspólnotowego, jaką jest neutralność podatku od wartości dodanej; - co miało istotny wpływ na wynik sprawy 2. naruszenie przepisów postępowania. tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 151 P.p.s.a. polegające na: 1) bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzające ją orzeczenie NUS zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.201 – dalej określanej jako O.p.), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń: a) dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez Stronę, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również b) dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, czego skutkiem było pozbawienie Strony odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; oraz 2) bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obydwu instancji, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 i art. 229 O.p. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego, a w szczególności w wyniku błędnej oceny następujących kwestii: a) braku przeprowadzenia przez NUS dowodów zawnioskowanych przez Stronę w toku postępowania - w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków Ł.H. oraz R.S. oraz b) dokonania przez organy podatkowe obydwu instancji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. - które to naruszenia zostały zaaprobowane przez Sąd I instancji i miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją orzeczenia NUS i które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy sformułował wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak ponieważ uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły zarzuty sformułowane w piśmie procesowym Strony, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. Rozpoczynając od zagadnień materialnoprawnych (zgodnie z systematyką wywodu zawartą w skardze kasacyjnej) godzi się zwrócić uwagę na następujące kwestie. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy oddzielnie dokonać podatkowoprawnej klasyfikacji zdarzeń związanych z nabyciem i dostawą urządzenia do depilacji laserowej oraz z obrotem farbami samochodowymi. Przechodząc do pierwszej z tych kwestii godzi się z całą mocą podkreślić, że wbrew temu, co Strona podnosi w skardze kasacyjnej nie miał miejsca ani zakup przez nią, ani będąca jego konsekwencją dostawa urządzenia do depilacji laserowej. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. W swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnik podnosił, że przedstawiciele Organu I instancji widzieli depilator podczas oględzin przeprowadzonych 10 czerwca 2016 r. na posesji w S. Tego dnia mieli oni również sporządzić stosowną dokumentację zdjęciową tej rzeczy. W przekonaniu Strony jest to oczywistym dowodem istnienia urządzenia będącego przedmiotem obrotu. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, wskazana rzecz została przywieziona na miejsce oględzin w S. samochodem marki Fiat Ducato którego leasingobiorcą był wówczas G.S. z G.. Podczas tej czynności procesowej stwierdzono na dostarczonym urządzeniu brak tabliczki znamionowej, z której wynikałaby nazwa producenta, rok produkcji, numer seryjny czy jakiekolwiek inne dane pozwalające na identyfikację tego sprzętu (widniało tam jedynie oznaczenie modelu urządzenia oraz znak handlowy [...]. Sporządzono wówczas 8 zdjęć stanowiących załączniki do protokołu z oględzin, jednak warunki w jakich były przeprowadzane oględziny uniemożliwiły sprawdzenie, czy przywiezione urządzenie jest sprawne technicznie. Z kolei wspomniany już leasingobiorca samochodu, którym przywieziono urządzenie do depilacji laserowej na miejsce oględzin nie wyjaśnił, czyją ono było własnością, na czyje zlecenie dokonano przewozu, a także gdzie nastąpił załadunek i wyładunek wspomnianego sprzętu. W tej sytuacji trudno podzielić przekonanie Strony co do tego, że sporne urządzenie zostało jej dostarczone (a co za tym idzie, także ona dokonała jego dalszej dostawy), natomiast organy podatkowe (przy akceptacji Sądu I instancji) zlekceważyły dowód na tę okoliczność. Nie sposób bowiem ustalić, co okazano pracownikom Organu I instancji. Przechodząc do kwestii obrotu farbą samochodową należy zauważyć, że także w tym przypadku nie sposób przyjąć, iż miało miejsce nabycie przez Skarżącego oraz dostawa tego towaru. Jego istnienia nie potwierdziły bowiem czynności procesowe przeprowadzone u jego "pierwotnego dostawcy", tj. B. sp. z o.o. Jak wiadomo, podmiot ten nie okazał dokumentów do czynności kontrolnych, m.in. nie przedstawił faktur dokumentujących źródło pochodzenia towaru odsprzedanego następnie do E. sp. z o.o. Przedmiotem działalności B. sp. z o.o. był zresztą handel telefonami i akcesoriami komputerowymi - tabletami oraz konsolami (a nie farbą samochodową). Dodatkowo w okresie od grudnia 2013 r. do stycznia i lutego 2014 r. podmiot ten nie posiadał magazynów, czy składów. Godzi się także zauważyć, że organy podatkowe zanegowały dostawę farby samochodowej przez E. sp. z o.o. na rzecz kolejnego uczestnika obrotu (wg treści dokumentacji podatkowej), tj. G. Sp. z o. o. Przejawiło się to określeniem podatku E. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Znamienne jest przy tym to, że jak wynika z zeznań samego Skarżącego, towar w ogóle do niego nie docierał. Miał być natomiast transportowany bezpośrednio od G. Sp. z o.o. do czeskiego odbiorcy (M. s.r.o). Płatności za te wyroby nabywca dokonywał zaś nie na rzecz Strony ale G. Sp. z o. o. Kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności dostaw jest materia przewozu towaru do Czech. Jego organizacja i koszt leżały w gestii Strony, a wg treści dokumentacji podatkowej miała go dokonać E. sp. z o.o. Problem polega tylko na tym, że wspomniany podmiot nie dysponował licencją na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy. Ponadto samochody ciężarowe, którymi miał się odbywać transport nie należały do E. sp. z o.o., natomiast prawo do nich miała G. sp. z o.o. Warto przy tym zauważyć, że według zeznań kierowcy, który miał przewozić towar do Czech (R.S.) nie były ponoszone dodatkowe opłaty związane z transportem. Oznacza to, że nie uiszczano ani polskich, ani czeskich należności za korzystanie z dróg publicznych. Faktury dokumentujące usługi transportowe E. sp. z o.o. zostały zaś uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. za spełniające podatkowy stan faktyczny ukształtowany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, w związku z ich wystawieniem określono podatek na podstawie wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. Już tylko na marginesie godzi się zauważyć, że czeski odbiorca farby samochodowej miał siedzibę w bloku mieszkalnym, w którym znajdowało się wirtualne biuro (w dodatku bez tabliczki pozwalającej zidentyfikować ten podmiot). Analogicznie, także węgierski nabywca tego towaru od M. s.r.o. funkcjonował pod adresem w bloku mieszkalnym, bez oznaczenia tego podmiotu. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie uczestniczył w obrocie farbą samochodową. Skoro zaś tak, to nie urzeczywistnił on podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, uzasadniającego odliczanie naliczonego podatku od towarów i usług oraz stosowanie zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zakładając bowiem nawet, że Strona jest ponadprzeciętnie przedsiębiorcza trudno przyjąć, że nabyła towar pierwotnie (w pierwszej fazie obrotu) pochodzący od podmiotu, który ponad wszelką wątpliwość nim nie dysponował, a wyrób ten został przewieziony do Czech samochodami, których nie miał usługodawca, w dodatku nielegitymujący się stosowną licencją na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy, przy czym transport nie obywał się po drogach płatnych dla osób poruszających się pojazdami ciężarowymi, a odbiorcą był podmiot mający siedzibę pod adresem w bloku mieszkalnym. Przechodząc do podnoszonej w skardze kasacyjnej materii udziału Strony w transakcji łańcuchowej godzi się podkreślić, że w stanie prawnym istniejącym w 2013 i 2014 r. zachowanie to było zdefiniowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16 (Lex nr 2495056), fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej realizacji. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej - nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się zaś sprowadzać do wystawiania faktur. Z kolei w wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16 (Lex nr 2568806) wskazano na fikcję prawną ukształtowaną w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W oparciu o nią możliwe jest przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej. Nie powoduje to jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy bowiem poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale w fazie jego pozyskiwania (zamawiania). Godzi się także zauważyć, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą być jednocześnie kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1571/16, Lex nr 2281009). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego działania Podatnika podjęte w realiach przedmiotowej sprawy nie pozwalają na zakwalifikowanie ich jako elementu transakcji łańcuchowej. Jest tak przez wzgląd na to, że obrót farbą samochodową był fikcyjny. W konsekwencji nie doszło do jej nabycia przez Stronę oraz do przemieszczenia tego towaru do Czech. Jednoznacznie świadczą o tym przedstawione wcześniej okoliczności. Jak już wskazywano we wcześniejszej części uzasadnienia, zastrzeżenia Strony do wyroku Sądu I instancji wzbudziły również zagadnienia procesowe. Także one nie zyskały uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego powinność ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym (por. art. 122 O.p.). W konsekwencji ten właśnie podmiot zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. art. 187 § 1 O.p). Z kolei czynny udział strony w postępowaniu podatkowym, wyrażający się m.in. formułowaniem wniosków dowodowych jest jej prawem, a nie obowiązkiem (por. art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p.). Jednocześnie organ podatkowy jest zobowiązany honorować i godzić ze sobą wszystkie pryncypia postępowania podatkowego - także zasadę szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. W tej sytuacji, zważywszy na regulację prawną wynikającą z art. 180 § 1 O.p. nie ma przeszkód w tym, aby jako dowód w danej sprawie wykorzystywać materiały pochodzące z innych postępowań. Ponadto, jeżeli określona okoliczność została już ustalona w sposób zgodny z procesową regulacją wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby sięgania do kolejnego dowodu – zwłaszcza takiego, którego przeprowadzenie napotyka na trudności. Z tych właśnie względów nie sposób przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy brak przesłuchania Ł.H. (prezesa zarządu M. s.r.o.) jest okolicznością uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku. Z kolei, wbrew enuncjacjom Podatnika, R.S. składał zeznania zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Organ I instancji, jak i w Urzędzie Skarbowym w Opolu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w trakcie postępowania podatkowego nie popełniono uchybień dowodowych imputowanym organom podatkowym w skardze kasacyjnej. To zaś prowadzi do konstatacji, że sporne transakcje nie miały miejsca. Skoro zaś tak, Podatnikowi nie przysługuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, nie może on stosować stawki podatkowej w wysokości 0% w fakturach wystawianych czeskiemu kontrahentowi, a jednocześnie, w odniesieniu do transakcji z krajowym odbiorcą towaru zasadnie zastosowano dyrektywę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski