I FSK 1900/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 107/21 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz R.R. kwotę 840 (osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 107/21 Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Deklaratoryjna decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) była spowodowana dwojakiego rodzaju okolicznościami: 1) błędami w deklaracji podatkowej Podatnika, związanymi z nieprawidłowym przenoszeniem danych z rejestrów podatku od towarów i usług (zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego); 2) zmianą rozliczenia za lipiec 2015 r., dokonaną w decyzji wymiarowej, która ze względu na charakter podatku od towarów i usług wpłynęła na rozliczenie podatkowe za sierpień 2015 r. (w decyzji za lipiec 2015 r. określono nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy); 3) wskazane rozstrzygnięcia Organu podatkowego były konsekwencją określającej decyzji podatkowej skierowanej do Podatnika, a obejmującej jego podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W tym akcie administracyjnym zanegowano odliczenie podatku od towarów i usług, dokonane w oparciu o jedną fakturą wystawioną przez krajowego kontrahenta Strony. Obejmowała ona dostawę towaru (kawy), które następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorcy w Republice Czeskiej. To zaś wpłynęło na rozliczenia podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie i oddalił skargę. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 207 O.p. w zw. z art 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art 122 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu odwoławczego. Nastąpiło to w sytuacji gdy w orzeczeniu tym utrzymano w mocy decyzję NUS, którą z kolei wydano bez wskazania pełnej podstawy prawnej w zakresie przepisów prawa materialnego, z błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu II instancji w sytuacji, gdy w orzeczeniu tym utrzymano w mocy decyzję NUS. Ta zaś w swojej treści przyjęła ustalenia podatkowe z nieprawidłowych rozstrzygnięć wydanych dla Podatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 roku, w części dotyczącej przeniesienia do przedmiotowej decyzji ustaleń podatkowych w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, bezzasadnie odmówiono Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji tego uchylił także decyzję Organu odwoławczego. Przyczyną tego rozstrzygnięcia są uchybienia popełnione podczas postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie wymiaru podatku za kwiecień 2015 r. W przedmiocie legalności deklaratoryjnej decyzji podatkowej za ten okres Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku o sygn. I FSK 2040/21. Skutkowało to uchyleniem w całości wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 103/21), a także poprzedzającej go decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się to z uwagi na uchybienia popełnione podczas gromadzenia materiału dowodowego, niemożliwe do usunięcia przez Sąd I instancji. Przedmiotem ostatecznej decyzji podatkowej za kwiecień 2015 r., co do której Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku wydanym w sprawie I FSK 2040/21 było określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Wskazane orzeczenie organu podatkowego oddziaływało zatem na wymiar podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji jego wyeliminowania z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 2040/21 konieczne stało się więc także uchylenie zaskarżonego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym wyroku Sądu I instancji (sygn. akt I SA/Op 107/21) oraz poprzedzającej go, ostatecznej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Zastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wskazań poczynionych w uzasadnieniu wyroku o sygn. I FSK 2040/21 pozwoli mu sformułować nowe rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W zależności od treści tego orzeczenia możliwe stanie się także wydanie decyzji obejmujących kolejne okresy rozliczeniowe, w tym sierpień 2015 r. Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi wniesionej do Sądu I instancji (100 zł), wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika Strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (270 zł), opłata od wniosku za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (270 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony, należnego za reprezentację przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono w oparciu o § 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawę opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Z kolei wynagrodzenie doradcy podatkowego, działającego w imieniu Podatnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski