I FSK 1471/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 930/21 w sprawie ze skargi C. W. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., nr DOM5.8652.55.2020.MLB w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. W. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 930/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. zs. w Poznaniu (dalej: "Strona", "Spółka") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "SKAS", "Organ podatkowy") z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przy piśmie przewodnim z 5 października 2020 r. podpisanym podpisem zaufanym przez J. C., Prezesa Zarządu Spółki przekazanym za pośrednictwem platformy ePUAP, zostały wniesione do SKAS ponaglenia na niezałatwienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postępowań z zażaleń Spółki w sprawach prowadzonych pod numerami: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Do przywołanego powyżej pisma przewodniego z 5 października 2020 r. został dołączony załącznik zatytułowany SKAS_DIAS_CWP.zip, który nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym. Podpisu takiego nie zawierały również zawarte w tym załączniku ponaglenia z 5 października 2020 r. W związku z niepodpisaniem ww. ponagleń SKAS, działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: "O.p.") pismem z 14 października 2020 r., [...], wezwał Spółkę do uzupełnienia braku formalnego złożonych ponagleń, poprzez ich podpisanie (osobiste lub kwalifikowanym podpisem elektronicznym) w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, informując jednocześnie, że nieusunięcie braku formalnego złożonych ponagleń we wskazanym terminie spowoduje, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., pozostawienie ponagleń bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone Spółce 29 października 2020 r, za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w ponagleniach adres: [...], w trybie art. 152a § 3 O.p. Tym samym wyznaczony w wezwaniu termin do uzupełnienia braku formalnego ponagleń upłynął 5 listopada 2020 r. Odpowiedź na ww. wezwanie SKAS z 14 października 2020 r. - zawarta w piśmie G. Sp. z o.o. z 6 listopada 2020 r., w którym powołano się na znak sprawy: [...] - została przesłana do Ministerstwa Finansów 8 listopada 2020 r., za pośrednictwem platformy ePUAP. W przekazanej elektronicznie korespondencji, nie zostały jednakże przekazane ponaglenia podpisane podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Ponieważ Spółka w wyznaczonym terminie nie usunęła braków formalnych złożonych ponagleń z 5 października 2020 r.. Szef KAS postanowieniem z 17 listopada 2020 r., nr [...], wydanym na postawie art. 169 § 1 oraz § 4 O.p., pozostawił przedmiotowe ponaglenia Strony bez rozpatrzenia. Na ww. postanowienie SKAS z 17 listopada 2020 r., doręczone Stronie 2 grudnia 2020 r. w trybie art. 152a § 3 ustawy O.p., Spółka pismem z 4 grudnia 2020 r., przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP, wniosła w terminie ustawowym zażalenie, w którym powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzuciła, że przyjęta przez Szefa KAS teza, że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP skutkuje podpisaniem jedynie tekstu tego pisma, a nie skutkuje podpisaniem załączonych do niego plików, jest błędna. Po zapoznaniu się z treścią złożonego zażalenia oraz analizie dokumentacji w sprawie, SKAS postanowieniem z 29 stycznia 2021 r., nr D0M5.8652.55.2020.MLB, utrzymał w mocy swoje postanowienie z 17 listopada 2020 r., nr D0M5.8652.28-32.2020.ELP, o pozostawieniu bez rozpatrzenia ponagleń z 5 października 2020 r. Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na postanowienie SKAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez Organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia argumentację i zajęte stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro, mimo prawidłowego wezwania, Skarżąca w wyznaczonym terminie nie uzupełniła braków formalnych wniesionych ponagleń, to pozostawienie ich przez Szefa KAS bez rozpoznania, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p., nie naruszało prawa. W ocenie WSA na gruncie rozpoznawanej sprawy, nic nie stało na przeszkodzie, aby w wykonaniu wezwania SKAS, Skarżąca uzupełniła braki formalne ponagleń. Skarżąca została pouczona, że może to nastąpić poprzez podpisanie wydruku przesłanych elektronicznie ponagleń osobiście w budynku Ministerstwa Finansów, przesłanie za pośrednictwem placówki pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe podpisanych w oryginale ponagleń z 5 października 2020 r., lub przesłanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej ponagleń w formie dokumentów elektronicznych podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Szefa KAS; uznanie, że przekazane upoważnienie nie stanowi pełnomocnictwa w trybie art. 37 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a w zw. z. §1 pkt. 1 i §3 pkt 1 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. poz. 1004, dalej: "Rozporządzenie") w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu; 2) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a w związku z nieudostępnieniem akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSSA czy też są to akta papierowe w czytelni Sądu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie w sprawie art. art. 168 § 3a O.p. który nie obowiązywał w sprawie w 2020 r. 4) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez: a) wydanie postanowienia, przez osobę do tego nie upoważnioną, nie będącą piastunem organu w sprawie; b) prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokołów pism czy nawet metryki postępowania czy spisu akt postępowania, nie posiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu II instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; c) podpisanie postanowienia organu II instancji nieposiadającego imiennego upoważnienia od piastuna organu II instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; Sąd pierwszej instancji w ocenie Strony nie dokonał weryfikacji tych pełnomocnictw wskazanych w pkt. 4 gdyż nie znajdowały się one w aktach postępowania sądowego prowadzonego przez ten sąd. 5) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez: a) prowadzenie postępowania w organie pierwszej instancji przez osobę nie posiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organu I instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego; b) podpisanie postanowienia przez osobę, nie posiadającego właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organie pierwszej i drugiej instancji w wymaganym zakresie - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 12a § 2,12a § 5 p.p.s.a., w wyniku nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym Kasatorowi realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważanie ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez sąd I instancji, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; 2) art. 18 w zw. z art. 19 i art. 20 p.p.s.a w wyniku nie przekazania Kasatorowi treści zarządzenia sądu I instancji w zakresie ustalenia składu orzekającego, tym samym uniemożliwiając złożenie wniosku o wyłączenie sędziego sądu I instancji z postępowania. 3) art. 44 § 2 w zw. z art. 49 § 1 w zw. z art. 34, 35 § 6 i 37 § 1 p.p.s.a, poprzez uznanie, że pełnomocnictwo administracyjne wydane w trybie art. 143 O.p. dla kilku urzędników może być jednocześnie pełnomocnictwem w trybie art. 37 p.p.s.a. 4) art. 183 §2 pkt. 2 p.p.s.a tym samym błędnie uznanie, że nie doszło do wystąpienia przesłanki nieważności postępowania 5) art. 106 § 3 p.p.s.a polegającym na nie uwzględnieniu wniosków Kasatora w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu drugiej instancji jednocześnie nie podpisujących postanowień potwierdzających stanowisko Kasatora, tym bardziej, że organy lin instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Dowody te były kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. w zw. z art. 180 o.p. dekoncentrujących uprawnienia piastuna organu pierwszej i drugiej instancji; 6) art. 119 p.p.s.a poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku nie uwzględnienia wniosku Kastora zawartego w skardze, a tym samym pozbawienie Kasatora możliwości poznania terminu rozprawy i złożenia kolejnych pism procesowych w sprawie; 7) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażającym się w bezpodstawnym ustaleniu, iż osoba dokonująca podpisania postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji była upoważniona do jej dokonania w imieniu SKAS w oparciu o upoważnienie udzielone przez ten organ na podstawie art. 143 O.p.; 8) art. 133 § 1 p.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na wydaniu wyroku na podstawie nie kompletnych akt i braku w nich np.: a) upoważnienia administracyjnego nr [...] z 7 października 2020 r. dla M. K. (Szef Krajowej Administracji Skarbowej). Odpowiedniej weryfikacji podpisu elektronicznego w sprawie b) pełnomocnictwa wydanego w trybie art. 37 p.p.s.a. c) braku treści regulaminu organizacyjnego urzędu SKAS legitymującego wydanie upoważnień i pełnomocnictw; d) podpisanie odpowiedzi na skargę imieniu organu pierwszej instancji przez osobę nie posiadającą imiennego indywidulanego pełnomocnictwa od piastuna organu, brak odnotowania tego pełnomocnictwa w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie Passa i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji. Tym samym oparciu rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie i wyłącznie stanowiska organu administracyjnego a nie aktach postępowania i stanu faktycznego w sprawie. 9) art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie, w jakim przepis ten stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, poprzez błędne zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez sąd I instancji rozstrzygnięcia wszystkich argumentów skargi i pism procesowych opierając się na wyrokach nie zapadłych wobec Kasatora; 10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i art. 134 § 1, p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że: a) oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu drugiej instancji może odbyć się w formie upoważnienia zbiorczego dla kilku osób jednocześnie; b) w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu drugiej instancji, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu drugiej instancji; c) wbrew przyjętemu w judykaturze podglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji; d) utworzony regulamin zatwierdzony przez organ drugiej instancji może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p.; e) przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu pierwszej i drugiej instancji; f) organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a Kasator zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania; g) w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ II instancji i przez Sąd pierwszej instancji. 11) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym; 12) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 o.p. przez organ pierwszej i drugiej instancji, na niekompletnym materiale dowodowym zwłaszcza faktu podpisania treści ponaglenia przez Kasatora; 13) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji; b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu I instancji, na niekompletnym materiale dowodowym; c) może dojść do wydania upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. będącego jednocześnie pełnomocnictwem piastuna organu w trybie art.35 § 4 w zw. z art.37 § 1. 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, z art. 120, art. 121 § i, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia i pełnomocnictwa do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu; 15) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 135 p.p.s.a. polegającym na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu drugiej instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji przez osoby do tego nieupoważnione; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. wobec nie zamieszczenia przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego indywidualnego upoważnienia i pełnomocnictwa do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu; 17) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b o.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia imiennego; 18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b o.p. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji; 19) art. 149 § 1 pkt 3, § ta i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nie rozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, z powodów wskazanych w pkt 8 a) do d). 20) art. 149 § 1 pkt 3, § la i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że: a) Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów skargi; b) w aktach sprawy nie muszą znajdować się upoważnienia, pełnomocnictwa, wszystkie dowody, gdy znane są one Kasatorowi; 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej oraz oczywistą niezasadność wskazanych powyżej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się do nich odnieść w zbiorczy sposób poniżej. 6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11; z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13,). Zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. 6.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w skardze kasacyjnej wywiedzione zostały liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że miały one w istocie rzeczy istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nietrafne w tym zakresie okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. mn. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c), art. 134 § 1 i 2, p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, 153 p.p.s.a oraz w związku z naruszeniem innych, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach; gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawną z pewnością, nie oznacza, że w sprawie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcie wątków, mających charakter uboczny, nie rzutujących na rozstrzygniecie, nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie musiał zatem w przedmiotowej sprawie odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, gdyż nie miały one istotnego znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały zatem w rozpoznawanej sprawie spełnione, stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało bowiem przedstawione w spójny i klarowny sposób, umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. 6.4. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie spór koncentrował się w istocie rzeczy wokół tego, czy Szef KAS zasadnie wezwał Skarżącą Spółkę do uzupełniania braków formalnych ponagleń, a w konsekwencji z uwagi na ich nieuzupełnienie w terminie, czy słusznie pozostawił przedmiotowe ponaglenia bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy Skarżąca kasacyjnie do pisma przewodniego podpisanego podpisem zaufanym, przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP dołączyła załącznik zatytułowany SKAS_DIAS_CWP.zip, który nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym, a podpisu takiego nie zawierały również zawarte w ww. załączniku ponaglenia z 5 października 2020 r. będące przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazać należy, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Zgodnie zaś z art. 168 § 3 O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Ponadto stosownie do art. 168 § 3a O.p., podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez Skarżącą, podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików, gdyż załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. W związku z tym pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość stanowi jeden dokument elektroniczny. Stanowisko takie nie zostało jednak podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, który w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, gdzie wskazano, że: "Nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia. Nie można pominąć celu wprowadzenia platformy ePUAP. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o informatyzacji podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej. Dotyczy to także platformy ePUAP (por. ust. 1a tego przepisu). Sposób doręczenia dokumentu przez ePUAP stwarza pewne domniemania. Jak zauważono w orzecznictwie, jest to forma kwalifikowana, dająca pewność doręczenia, bo jak stanowił § 7 ust. 1 pkt 1 (nieobowiązującego już) rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz. U. poz. 584) rozwiązania techniczne ePUAP zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z treścią § 8 ust. 3 rozporządzenia z dnia 14 września 2011 r., doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. W takim wypadku § 13 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje bowiem automatyczne tworzenie i udostępnianie nadawcy dokumentu przez system elektroniczny poświadczenia przedłożenia, czyli doręczenia. Oznacza to, że taki system doręczeń potwierdza zarówno wysłanie, jak i doręczenie dokumentu, a zatem gwarantuje dotarcie go do adresata, w przeciwieństwie do "zwykłej" poczty elektronicznej, która stwarza tylko domniemanie doręczenia, bo w zasadzie potwierdza tylko wysłanie dokumentu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., I OSK 1827/17). Powyższe wskazuje, że podstawowym celem platformy ePUAP nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy ePUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania. Zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. W szczególności można zwrócić uwagę na wymogi dotyczące podpisywania sprawozdań finansowych. Z informacji publikowanych przez Ministerstwo Finansów (https://www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-iodpowiedzi/#sporzadzanie-podpisywaniedeklaracji) wynika m.in., że "Sprawozdanie finansowe sporządzone w postaci elektronicznej (plik XML) musi zostać opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym (dotychczas nazywanym podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu" (pkt 17). W tym samym miejscu sformułowano jednocześnie wymóg, że "Sprawozdanie finansowe można podpisać podpisem zaufanym (dotychczas nazywanym podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) korzystając z aplikacji zintegrowanych z Profilem Zaufanym, gdy dana aplikacja umieszcza przycisk przekierowania na Profil w celu podpisania dokumentu np. w aplikacji e-Sprawozdania finansowe". Warta zauważenia jest również praktyka organów administracji opisana w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 listopada 2021 r. Wskazano w nim, że "Zazwyczaj pracownik sekretariatu organu dokonuje wysyłki decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego poprzez platformę ePUAP, i podpisuje, tak jak pracownik NSA, pocztę elektroniczną, w załączniku której znajduje się sama decyzja opatrzona podpisem elektronicznym osoby upoważnionej". Taka praktyka możliwa jest również w kancelarii profesjonalnego pełnomocnika, w której pracownik tej kancelarii podpisze pismo ogólne zawierające skargę podpisaną przez umocowanego w sprawie pełnomocnika. Należy również zwrócić uwagę, że Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej w ujednolicony, standardowy sposób nie jest systemem sądowym ale systemem państwowym, na którego funkcjonowanie Sąd nie ma wpływu. Brak technicznej możliwości podpisania załącznika z poziomu ePUAP nie wyklucza natomiast możliwości podpisania takiego dokumentu w innym miejscu, a następnie dołączenia do korespondencji. Nie ma bowiem przeszkód technicznych, aby strona podpisała skargę w formie podpisu zaufanego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu osobistego. Zwrócić należy uwagę również na wykładnię systemową, która nakazuje odwołać się do definicji dokumentu elektronicznego, skoro sformułowaniem tym posłużył się ustawodawca w art. 12b § 1 w zw. z art. 46 § 2a p.p.s.a. Jak wyżej wskazano pismo ogólne zawierające wyłącznie informację o załączonej do tego pisma niepodpisanej skardze nie jest odrębnym zbiorem danych zawierającym całość znaczeniową komunikatu kierowanego do sądu administracyjnego." Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy art. 168 § 3a O.p oraz 46 § 2a p.p.s.a. zobowiązują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że uchwała ta znajduje zastosowanie przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że wniesienie podania za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania także ze względu na to, iż w sytuacji rozłączenia go od formularza pisma ogólnego traci ono walor podpisanego dokumentu elektronicznego. Taka sytuacja prowadziłaby zaś do sytuacji niezgodne z obowiązującym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U. UE. L. z 2014 r. Nr 257, str. 73), albowiem punkt 61 preambuły do tego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że musi zostać zapewnione długoterminowe utrwalenie informacji w celu zapewnienia prawnej ważności podpisów elektronicznych oraz pieczęci elektronicznych przez wydłużone okresy oraz zagwarantowana możliwość ich walidacji bez względu na przyszłe zmiany technologiczne. Tym samym przyjąć należy, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie mógłby on zachować ważności, co miało by miejsce w sytuacji, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu. Zarówno względy systemowe jak i celowościowe przemawiają zatem na rzecz przyjęcia stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje zatem w niniejszej sprawie za tym Sądem, że również podanie stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. 6. 5. W związku z postawionym w skardze zarzutem zastosowania w sprawie art. 168 § 3a O.p., który nie obowiązywał w 2020 r., należy zauważyć, że zgodnie art. 168 § 3a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych postanowień SKAS, podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru, zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie. Tym samym odwołanie się zarówno przez WSA w Warszawie, jak i SKAS, do art. 168 § 3a O.p, bez wskazania punktu 1 tej jednostki redakcyjnej, pozostaje w sposób oczywisty bez wpływu na rozpatrzenie sprawy, a zatem zarzut ten nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr) M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA