I FSK 1466/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 840/18 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2018 r. nr 1001-IOV1.4103.25.2018.12.U23.AM UNP:1001-18-104751 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2018 r. nr 1001-IOV1.4103.25.2018.12.U23.AM UNP:1001-18-104751, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Ł. S. kwotę 11.817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIA 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia 19 października 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia Ł.S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od maja do grudnia 2014 r. Ł.S. świadczył usługi międzynarodowego transportu towarów (olej napędowy) na rzecz podmiotów cypryjskich: G., [...], B., [...]. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podmioty cypryjskie były "znikającymi podatnikami". Organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 28b ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) uznał, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, podmioty te nie posiadały siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze (z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w tych przepisach). Firmy te nie mogły zatem być faktycznymi nabywcami usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczenie ww. usług winno być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2018 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 120 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie istotnych ustaleń co do stanu faktycznego na dzień wykonywania usług i dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, w sposób jednostronny, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, dokonanie oceny zachowania Podatnika na podstawie zdarzeń, które nastąpiły po wielu miesiącach od wykonania usługi, pominięcie zapisów i stanów oficjalnych rejestrów w datach świadczenia usług, – art. 120 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego przez podatnika pełnomocnika, – art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji rozstrzygnięć w zakresie podatku naliczonego i należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe, – art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego dotyczącego dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego, wielkości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wielkości podstawy opodatkowania, zastosowanych stawek, – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 193 § 2 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonej deklaracji i przed wydaniem decyzji w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego uznanie, że zobowiązanie określone w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji w tej sprawie, pozorność prowadzonego postępowania podatkowego, – art. 28b ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że podmiot zarejestrowany w sposób przewidziany prawem i prowadzący faktyczną działalność w zakresie dostaw towarów nie jest podatnikiem podatku VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., I SA/Łd 840/18, oddalił skargę Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r., na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek G. oraz B. (dalej: G. oraz B.), których siedziby zarejestrowane były na Cyprze, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Podstawą zakwestionowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahenci, mimo iż posiadali formalnie siedziby na Cyprze, to faktyczna ich działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o PTU, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy o PTU, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjskie podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze, albowiem dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu. W jej ocenie zaświadczało o tym przeprowadzone sprawdzenie kontrahentów z wykorzystaniem oficjalnie dostępnych rejestrów podmiotów gospodarczych. Innymi słowy chodzi o to czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę na rzecz ww. spółek były miejsca gdzie usługobiorcy mieli siedziby (Cypr), czy też miejscem tym było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. 3.3. W ocenie Sądu, organy wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy G. i B., nie znajdowało się na Cyprze, a sama rejestracja tych firm za granicą była fikcyjna i można przypuszczać, że miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. Argumentacja organu w tym zakresie jest obszerna wręcz szczegółowa, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. 3.4. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że podjęła ona wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o jego siedzibie z systemu VIES i wysyłała korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta. 3.5. Pozostałe zarzuty o charakterze procesowym również nie znalazły uznania Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, Sąd zauważył, że od strony materialnej jest on zasadny. Ze złożonego pełnomocnictwa szczególnego w sprawie wynika, że strona ustanawia nim doradcę podatkowego, cyt. "Do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc roku 2014 i 2015". Sąd podzielił pogląd, iż pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji obejmuje także postępowanie odwoławcze. Oznacza to, że organ uchybił regulacji art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), a tylko taki jego charakter upoważnia sąd od uwzględnienia skargi z powodu takiego naruszenia. Nie miało, w ocenie sądu, z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, które złożone zostało w terminie, a jego treść stanowiły zarzuty, które sformułował profesjonalny pełnomocnik. W tym też obszarze były także procedowane. Przed wydaniem decyzji ostatecznej strona o zebranym materiale dowodowym i możliwości wypowiedzenia się została zawiadomiona, nie korzystając jednak z przysługujących jej praw. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Ł.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 maja 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r., I SA/Łd 840/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b., lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i oraz art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: - poprzez pominięcie w sporządzonym uzasadnieniu analizy i brak stanowiska WSA w Łodzi w sprawie obowiązków zapewnienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu, w tym w trakcie postępowania odwoławczego, poprzez pominięcie w sporządzonym uzasadnieniu analizy legalności działania organów podatkowych w zakresie art. 123 ordynacji podatkowej w związku z art. 138a Ordynacji podatkowej oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi to naruszenie art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 140 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, - poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora lAS w Łodzi wydanej w postępowaniu w , którym strona nie uczestniczył nie z własnej winny w postępowaniu odwoławczym, co stanowi naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 123 oraz art. 138a § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji opartych na ustaleniach, które nie uwzględniały wiedzy i stanu faktycznego na dzień wykonywania usług i dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, dokonanie oceny zachowania podatnika na podstawie zdarzeń, które nastąpiły po wielu miesiącach od wykonania usługi, pominięcie zapisów i stanów oficjalnych rejestrów w datach świadczenia usług, uznanie za legalne postępowanie podatkowe mające cechy pozorności postępowania albowiem rozstrzygnięcia, które są przedmiotem prowadzonego postępowania zostały dokonane przez organ wcześniej przed zakończeniem postępowania a prowadzone postępowania miało na celu potwierdzenie wcześniejszych rozstrzygnięć organu stanowi naruszenie przez WSA w Łodzi art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 oraz 191 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie prawa materialnego art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowania w zakresie kontroli legalności działania w orzeczeniu o nierzetelności ksiąg podatkowych. Uznanie, że przed wydaniem decyzji organy podatkowe mogą dowolnie kwestionować złożone przez podatnika deklaracje. Uznanie, że organy podatkowe nie są związane domniemaniem prawnym rzetelności i prawdziwości danych zawartych w złożonych przez podatnika przewidzianych prawem deklaracjach podatkowych do momentu wydania decyzji zmieniających dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych I i Il-ej instancji albo uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od Dyrektora lAS w Łodzi kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 lipca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w pierwszej kolejności odnieść się należy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b., lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i oraz art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem zarzut najdalej idący, gdyż uznanie za zasadne twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że strona nie uczestniczyła nie z własnej winny w postępowaniu odwoławczym ze względu na to, że organ odwoławczy pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika, sprawi, że bezprzedmiotowe będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 7.2. Na wstępie należy jednak wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 7.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 7.4. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że należy rozważyć, czy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej spełniają przedstawione warunki. Wymaga bowiem zauważenia, że w podstawie zarzutu kasacyjnego powołano "art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b., lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i oraz art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej". Tymczasem art. 123 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, stanowiąc, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla wprowadzenia wyjątków od tej zasady, głosząc, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. 7.5. Nie ulega zatem wątpliwości, że Autor skargi kasacyjnej nie zachował wymaganej precyzji formułowania zarzutów kasacyjnej, nie określając dokładnie, naruszenie jakiego przepisu kwestionuje, podnosząc konkretny zarzut. Jednakże, mając na uwadze, że obie jednostki redakcyjne art. 123 Ordynacji podatkowej łącznie pozwalają na zrekonstruowanie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, pozostałe przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy oraz uzasadnienie tego zarzutu kasacyjnego, nie ulegają wątpliwości intencje, jakimi kierował się Autor skargi kasacyjnej, podnosząc analizowany zarzut. Bez wątpienia domagał się bowiem stwierdzenia wadliwości zaskarżonego wyroku i w konsekwencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ze względu na naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu ze względu na pominięcie pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym. 7.6. W rezultacie, mimo dostrzeżonego błędu w formułowaniu zarzutu kasacyjnego, należy co do istoty ocenić jego zasadność. 8.1. W tym miejscu należy zauważyć, że analogiczny zarzut został podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie znalazł on jednak uznania Sądu. Sąd pierwszej instancji zauważył wprawdzie, że od strony materialnej jest on zasadny. Z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z odwołaniem złożył pełnomocnictwo szczególne, umocowując doradcę podatkowego "Do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc roku 2014 i 2015". Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, iż pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji obejmuje także postępowanie odwoławcze i przyznał, że organ uchybił regulacji art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a tylko taki jego charakter upoważnia sąd od uwzględnienia skargi z powodu takiego naruszenia. Nie miało, w ocenie Sądu pierwszej, "z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, które złożone zostało w terminie, a jego treść stanowiły zarzuty, które sformułował profesjonalny pełnomocnik. W tym też obszarze były także procedowane. Przed wydaniem decyzji ostatecznej strona o zebranym materiale dowodowym i możliwości wypowiedzenia się została zawiadomiona, nie korzystając jednak z przysługujących jej praw." 8.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy stwierdzić, że przewaga władztwa administracyjnego w postępowaniu podatkowym powoduje, iż realizacja zasady czynnego udziału stron nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Z zasady tej wynika obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. 8.3. Z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest równoznaczne z pominięciem strony, co jest błędem kwalifikowanym i może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że pełnomocnik (w szczególności kwalifikowany) jest elementem prawa do obrony procesowej, a ta w postępowaniu podatkowym jest szczególnie istotna ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Niemniej nie każde pominięcie pełnomocnika strony pociąga za sobą negatywne skutki dla wyniku postępowania. W każdym bowiem przypadku, poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie takie mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony. 8.4. W pierwszej kolejności należy podzielić zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że z treści udzielonego przez stronę pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że obejmuje ono także postępowanie odwoławcze. Wątpliwości organu w tym zakresie, które znalazły odzwierciedlenie w kierowanym do pełnomocnika wezwaniu z dnia 21 marca 2018 r. do wyjaśnienia kwestii umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, są całkowicie niezasadne. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że ustanowienie pełnomocnika "do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc roku 2014 i 2015" oznacza, że pełnomocnik ten został ustanowiony do działania także w postępowaniu odwoławczym. Pojęcie postępowania podatkowego obejmuje bowiem zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji jak i postępowanie odwoławcze. Po drugie, należy podkreślić, że pełnomocnictwo zostało złożone w organie już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim. Decyzja została bowiem wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 10 stycznia 2018 r., a pełnomocnictwo zostało złożone w organie 5 lutego 2018 r. Nie mogło ono zatem dotyczyć postępowania, które już się zakończyło. Już z tej okoliczności bezsprzecznie wynikało, że intencją strony było ustanowienie pełnomocnika do zainicjowanego przez niego postępowania odwoławczego, co wprost wynikało z treści pełnomocnictwa. 8.5. Dokonując zatem oceny tego, czy pominiecie ustanowionego w sprawie pełnomocnika mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego wniesione zostało w terminie, a jego treść stanowiły zarzuty, które sformułował profesjonalny pełnomocnik. Jednakże przed wydaniem decyzji ostatecznej to strona, a nie jej pełnomocnik, była adresatem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2018 r., 20 czerwca 2018 r., oraz 11 września 2018 r.). Ponadto, to strona, a nie ustanowiony przez nią pełnomocnik, była adresatem postanowienia, wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (powołane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 czerwca 2018 r.). 8.6. W sytuacji gdy organ odwoławczy w toku całego postępowania pomijał ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zapewniając jednocześnie stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, nie sposób twierdzić, że uchybienie tego rodzaju nie miało wpływu wynik sprawy. Całkowicie chybiona jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że okolicznością pozwalającą na stwierdzenie, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie miało wpływu na wynik sprawy jest fakt, że przed wydaniem decyzji ostatecznej strona o zebranym materiale dowodowym i możliwości wypowiedzenia się została zawiadomiona, nie korzystając jednak z przysługujących jej praw. Tego rodzaju argumentacja sprzeciwia się istocie pełnomocnictwa, z której wynika, że ustanawiając pełnomocnika w sprawie strona może pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że to właśnie na adres pełnomocnika kierowana będzie korespondencja w sprawie i pełnomocnik na tej podstawie podejmować będzie decyzje o konieczności podejmowania w sprawie określonych czynności procesowych. W rezultacie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, fakt, że strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dowodzi braku wpływu uchybienia organu na wynik sprawy, lecz może być konsekwencją przyjętego przez stronę postępowania uzasadnionego założenia, że ustawienie pełnomocnika w sprawie znosi ze strony ciężar bezpośredniego angażowania się w tok postępowania podatkowego. 8.7. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że skoro w sprawie został prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, to zaskarżona decyzja, która została doręczona bezpośrednio podatnikowi z pominięciem tego pełnomocnika, w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Nie można bowiem uznać za skuteczne doręczenia dokonanego z pomięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Niemniej uchylenie tej decyzji w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wydaje się niezbędne z uwagi na konieczność ponowienia postępowania odwoławczego w całości z udziałem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W rezultacie nie można upatrywać wadliwości działań organu odwoławczego wyłącznie w błędnym doręczeniu decyzji, co można byłoby sanować poprzez ponowne doręczenie tej samej decyzji, lecz na adres pełnomocnika skarżącego. Wadliwością objęte było całe postępowanie odwoławcze, gdyż od początku prowadzone było z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. To oznacza, że niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego w całości z udziałem pełnomocnika strony i dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu możliwe będzie wydanie decyzji w sprawie. 8.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, na tym etapie postępowania, wobec stwierdzonego uchybienia polegającego na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek całkowitego pominięcia przez organ odwoławczy ustanowionego w sprawie pełnomocnika, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, którego rezultatów nie można obecnie antycypować. 9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak