III SA/Wa 1129/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za miesiące od marca do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z dnia [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadpłaty z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę, powstałych w związku ze złożeniem w dniu 30 grudnia 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 grudnia 2021 r. C. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. oraz wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem ww. korekty i zapłatą odsetek od zaległości podatkowych. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Argumentowała, że uiściła kwotę 11.913 zł tytułem odsetek od zaległości podatkowej powstałej w podatku od towarów i usług w związku z rozliczeniem importu usług za październik 2017 r. przy zastosowaniu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz.685 ze zm.), którego niezgodność z Dyrektywą VAT wynika z powołanego orzeczenia TSUE. Wniosek został sprostowany pismem z dnia 3 lutego 2022 r. 1.3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. NUS zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 273.468,00 zł oraz nadpłaty z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 11.913,00 zł, powstałych w związku ze złożeniem w dniu 30 grudnia 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za: 1. marzec 2017 r.: • kwotę 48.931,00 zł na należność główną, • kwotę 4.279,00 zł na odsetki za zwłokę liczone od dnia 22 czerwca 2017r. do dnia 25 lipca 2018 r. 2. kwiecień 2017 r. • kwotę 48.632,00 zł na należność główną, • kwotę 3.944,00 zł na odsetki za zwłokę liczone od dnia 21 lipca 2017 r. do dnia 25 lipca 2018 r. 3. maj 2017 r. • kwotę 68.165,00 zł na należność główną, • kwotę 5.050,00 zł na odsetki za zwłokę liczone od dnia 22 sierpnia 2017 r. do dnia 25 lipca 2018 r. 4. czerwiec 2017r. • kwotę 99.653,00 zł na należność główną, • kwotę 6.727,00 zł na odsetki za zwłokę liczone od dnia 21 września 201 7r. do dnia 25 lipca 2018 r. NUS wyjaśnił, że odsetki zostały naliczone od dnia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej na rachunek bankowy Spółki do dnia zaliczenia nadpłaty podatku, tj. 25.07.2018 r. 1.4. Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie. Podniosła zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak naliczenia oprocentowania od nadpłaty oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w zaskarżonym postanowieniu odmowy prawa do oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Pełnomocnik Spółki wskazał, że przy wyliczeniu nadpłaty NUS nie uwzględnił pisma Spółki z dnia 3 lutego 2022 r. oraz pominął treść art. 78 § 1, § 4 a w szczególność § 5 pkt 2 O.p. Pełnomocnik wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 30 grudnia 2021 r., zatem po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE (10 maja 2021 r.). Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od dnia jej powstania do 30 dnia od publikacji, tj. 9 czerwca 2021r. Oprocentowanie powinno zostać naliczone od odsetek i nadpłaty powstałej w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż w uzasadnieniu postanowienia organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., czym naruszył art. 217 § 2 O.p. W ocenie Spółki, skoro ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń (wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 590/21). Zdaniem Spółki błędne określenie kwoty nadpłaty z góry przesądza o wadliwości dalszego jej zaliczenia. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpatrzenia. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2021 r., w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. C-895/19, korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., została ujawniona nadpłata w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 273.468,00 zł oraz nadpłata z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 11.913 zł. Przedmiotowa nadpłata powstała z dniem 25 lipca 2018 r. i z tym dniem podlegała zaliczeniu stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 O.p. DIAS stwierdził, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ argumentował, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. W razie stwierdzenia zaległości podatkowych nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zaległości. Wskazany tryb postępowania z nadpłatą podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przedmiotowa nadpłata nie została zwrócona Spółce lecz zaliczona, stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 O.p. na poczet zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowanie naliczane jest do dnia zaliczenia, stosownie do art. 78 § 4 O.p., Organ zażaleniowy poniósł, że w art. 78 § 3 O.p. wskazano datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 O.p. (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 O.p.). W związku z powyższym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., ponieważ nadpłata ta z datą jej powstania, tj. z dniem 25 lipca 2018 r. została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. oraz odsetek za zwłokę. DIAS uznał zarzuty podniesione przez Spółkę za bezzasadne. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS w całości, oraz zasądzenia kosztów sądowych. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 207 § 1 w związku z art. 216 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie nadpłaty w nieprawidłowej wysokości (bez oprocentowania), podczas gdy wysokość należnego Spółce oprocentowania winna być uprzednio rozstrzygnięta w drodze decyzji administracyjnej; - art. 217 § 2 z zw. z art. 124 O.p., wskutek sformułowania uzasadnienia zawierającego wewnętrzne sprzeczności, niedającego się pogodzić z zasadami logicznego wnioskowania, podczas gdy organ winien był w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyjaśnić stronie przesłanki podjętego rozstrzygnięcia; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 120 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 78 § 4 O.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz błędne zastosowanie i przyjęcie, że stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty wyłącznie do dnia jej zaliczenia, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała wskutek orzeczenia TSUE, a zatem do należnego oprocentowania ma zastosowanie norma szczególna wynikająca z art. 78 § 5 pkt 2 Op. Skarżąca argumentowała przede wszystkim, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, w sytuacji, gdy strona kwestionuje brak należnego oprocentowania należy uznać za przedwczesne. Nie sposób bowiem prawidłowo dokonać zaliczenia nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, w sytuacji, gdy kwota ta nie jest pewna i stanowi oś sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 4.1. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jako trafny Sąd ocenił zarzut skargi o niezasadnym rozstrzyganiu należnego Skarżącej oprocentowania w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty, bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie (zarzut nr 1). Zauważyć bowiem należy, że w orzecznictwie wywodzi się konsekwentnie, że jeżeli "zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty"; natomiast "postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty (...) w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji" (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2476/17; z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1479/16; z 24 października 2018 r., II FSK 3361/16; publik. CBOSA). 4.3. Na tym tle powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok NSA o sygn. III FSK 1474/21 (CBOSA), został wydany w odmiennym od rozpoznawanego stanie faktycznym, gdzie prawomocnie oddalono skargi "wniesione od wydanych w odrębnych postępowaniach podatkowych decyzji odmawiających stronie zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatkowej". W niniejszej sprawie nie jest natomiast przedmiotem sporu, że takowa decyzja nie została wydana. Zatem kwestia sporna nie została rozstrzygnięta we właściwej, gwarancyjnej w swej istocie formie jurysdykcyjnej. 4.4. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Nie budzi wątpliwości, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania. Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy. Przypomnieć należy, że postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wskazywano, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. 4.5. Zauważyć również należy, że w spornym postanowieniu DIAS popada w sprzeczność wywodząc z jednej strony, że: "postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty i należnego od niej oprocentowania", a z drugiej wyrażając w tym zakresie konkretną ocenę prawną uznając, że takie oprocentowanie Skarżącej nie przysługuje (str. 6-7 postanowienia). 4.6. We wskazanym stanie rzeczy analiza pozostałych kwestii akcentowanych w ramach zarzutów nr 2-4, a sprowadzających się do poprawności zastosowania art. 78 § 4 O.p. i relacji tego unormowania względem § 5 pkt 2 ww. artykułu (str. 4 i n. skargi) jawi się jako przedwczesna. Nie było bowiem, jak wskazano, miejsca na wyrażanie w tym względzie oceny prawnej przez organ w spornym postanowieniu (vide s. 5 i n.); takie zapatrywanie powinno zostać zawarte w decyzji. Uchybienie to z uwagi na przyjmowane w orzecznictwie założenia normatywne, co do trybu rozstrzygania spornej kwestii, należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. uznając za naruszone przede wszystkim art. 207 § 1 w zw. z art. 216 O.p., z uwagi na to, że spornego postanowienia nie poprzedza decyzja w sprawie oprocentowania od nadpłaty podatkowej. 4.8. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnąć w drodze decyzji o wysokości należnego Skarżącej oprocentowania. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach, sprawy dalszych uchybień, które również uzasadniałyby wzruszenie (z urzędu) zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 P.p.s.a). 4.9. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowiły art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).