I FSK 1462/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 147/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 147/22, oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej: "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 kwietnia 2021 r. - określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2016 r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych w listopadzie 2016 r. - uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. i określił prawidłową wysokość, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą spółka wykazała nabycia mięsa, którego bezpośrednimi dostawcami były - C. S.J., E.sp. z o.o., oraz K. sp. z o.o.; a następnie dostawy całej ilości nabytego mięsa według stawki VAT 5% na rzecz tych samych ww. trzech firm, od których mięso nabyto; nabycie rodzynek od firmy B.sp. jawna i dostawę całej ilości nabytych rodzynek według stawki VAT 8% na rzecz D.sp. jawna. Według organu podatkowego spółka nie dokonała rzeczywistych nabyć towarów od ww. firm, zatem dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przedmiotowych nabyć z naruszeniem art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), oraz nie dokonała rzeczywistych dostaw towarów na rzecz ww. firm, stąd obowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku należnego wykazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT. Ponadto, w związku z tym, że spółka w listopadzie 2016 r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia usług prowadzenia księgi i obsługi kadrowo-płacowej, czynszu za najem i opłaty za usługi notarialne. Natomiast organ odwoławczy uznał, iż spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, w związku z czym uchylił decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. i orzekł na nowo. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5, art. 86 i art. 88, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją firmy: C. S.J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i B.sp.j. oraz zasadność orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz: C. S.J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i D.sp.j. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w listopadzie 2016 r. skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistych nabyć towarów od wskazanych firm, oraz że wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przedmiotowych nabyć z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz nie dokonała rzeczywistych dostaw towarów na rzecz ww. firm, stąd obowiązana była do zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak zasadnie orzeczono w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, słusznie również podkreślono w zaskarżonej decyzji, że istotne w całym łańcuchu dostawy były powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi we wskazanych łańcuchach transakcji. Przy czym, schemat tych powiązań szczególnie odzwierciedla łańcuch transakcji związanych z obrotem rodzynkami, gdzie za wyjątkiem firmy B.sp.j., jedyną osobą biorącą udział w tych transakcjach był M.J. występujący jako prezes spółek: E. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Kwestią sporu były również korekty dotyczące badanego okresu dokonane przez skarżącą spółkę i podmioty powiązane. WSA zauważył, że wprawdzie w momencie, gdy strona skorygowała wystawione przez siebie faktury, kontrola podatkowa w skarżącej spółce jeszcze nie została zakończona, to nie ulega wątpliwości, że w momencie ich wystawiania strona posiadała wiedzę o ujawnieniu przez organy podatkowe, że faktury wystawione pomiędzy E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., C. S.J. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystawiania takowych faktur został bowiem stwierdzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 10 kwietnia 2017 r. - 16 sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec spółki K.. Co istotne, wprawdzie wspomniana wyżej kontrola została przeprowadzona w firmie K. (nie zaś w firmie C. Sp. z o.o.), jednakże ze względu na powiązania osobowe pomiędzy ww. firmami uznać należy, że podmioty te zdawały sobie sprawę z poczynionych wobec spółki K. ustaleń. W związku z tym, zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie organów w tej sprawie, że każdy z uczestników obrotu miał świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, oraz że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O poprawności takiego rozumowania świadczy to, że w związku z ustaleniami zapadłymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce K. wszyscy uczestnicy tego procederu (w tym również strona) dokonali w sierpniu 2017 r. in minus korekt, wystawionych przez siebie w listopadzie 2016 r. faktur. W związku z tym – zasadnie zauważył organ – że bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony przez stronę argument, że C. sp. z o.o. dokonała korekty deklaracji podatkowej przed ujawnieniem tych okoliczności przez Urząd Skarbowy w G.. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie strony Sąd powinien uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a) i c) p.p.s.a. albowiem Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 5, art. 86 i art. 88, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 81 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 108 ust. 1. ustawy o VAT, a także niezastosowanie art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stronie prawa do korekty w sytuacji, w której strona i pozostałe podmioty wyeliminowały groźbę uszczuplenia podatkowego, a także naruszenie art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE, b) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art.120, art.121, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd niE.odnej z powołanymi przepisami oceny materiału dowodowego, dokonanej wyłącznie pod kontem istnienia pustych faktur i w związku z tym zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, bez uwzględnienia osobowego materiału dowodowego oraz uwag strony do protokołu kontroli, z których wynika, że w sprawie niniejszej nie występują tzw. puste faktury, a także, że nie doszło do uszczuplenia podatkowego w wyniku działań strony, a to wszystko w związku z zaakceptowaną przez Sąd tezą o powiązaniach osobowych pomiędzy K. i C. sp. o.o. w sytuacji, gdy brak jest takich powiązań, jak również przez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność uzasadnionej ekonomicznie tezy strony w zakresie podziału marży, która wyklucza istnienie pustych faktur, jak również zaniechania załączenia do akt niniejszego postępowania niezwykłe istotnych zeznań D.S. i K.J., pracowników E. sp. z o.o., sprawy, która była procedowana równolegle z niniejszą sprawą. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki jest bezzasadna, przy czym podkreślenia wymaga, iż w zasadniczej części stanowi ona powielenie zarzutów stawianych w skardze, do których w wystarczający sposób odniósł się już Sąd pierwszej instancji. Rozpatrywany w niniejszej sprawie spór związany był z tym, iż organy podatkowe w rozliczeniu listopada 2016 r. zakwestionowały stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: C. S.J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i B.sp.j. oraz zasadność orzeczenia o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz: C. S.J., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i D.sp.j. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż firma E. sp. z o.o. nabywała mięso wieprzowe chłodzone głównie od niemieckiej firmy V. GmbH. Mięso to trafiło do Zakładów [...], jednak wcześniej towar ten podlegał fakturowaniu pomiędzy firmami: E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. S.J., K. sp. z o.o. Końcowo towar ponownie był fakturowany na firmę E. sp. z o.o. Po ustaleniu ścieżki obrotu poszczególnymi partiami tego samego rodzaju towaru organ podatkowy stwierdził, że rola podmiotów powiązanych (C. sp. z o.o., K. i C. S.J.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa oraz dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Wystawiając przedmiotowe faktury firma C. oraz pozostałe firmy biorące udział w ścieżce obrotu, pomimo zapisów widniejących na zakwestionowanych fakturach, nie zmierzały do sprzedaży mięsa. Zdaniem organu podatkowego transakcje, które skarżąca zawierała z E., K. i C. S.J. służyły jedynie do stwarzania pozorów rzeczywistego obrotu mięsem. Zatem faktury wystawione na rzecz strony, jak również faktury wystawione przez stronę na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Transakcje nabycia i dostawy mięsa nie miały w rzeczywistości miejsca, spółka nie nabyła i nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. W dokumentacji zarówno skarżącej, jak i jej kontrahentów, nie występują dokumenty potwierdzające poniesienie chociażby kosztów dostaw, a także potwierdzające składanie zamówień. Zarówno skarżąca i K. sp. z o.o. nie posiadały zaplecza magazynowego, natomiast firma C. S.J. posiadała jedynie magazyn przeznaczony do składowania tak zwanych towarów "suchych" niewymagających temperatury minusowej. Organy podatkowe podkreślały fakt, że wszystkie transakcje w łańcuchu odbyły się jednego dnia, towar został sprzedany kolejnym nabywcom tego samego dnia, bez udziału transportu, tj. zmieniał nabywców leżąc w magazynie w K., będącym własnością D. sp. z o.o., co potwierdza obrót papierowy, a nie rzeczywistą sprzedaż towaru, brak jest jakichkolwiek dokumentów, prócz faktur VAT, dotyczących przedmiotowej transakcji, W zakresie transakcji dotyczących obrotu rodzynkami organ podatkowy wskazał również na określony schemat działania i zwrócił uwagę na brak racjonalności w działaniu prezesa zarządu skarżącej, który będąc jednocześnie prezesem zarządu E. sp. z o.o. sprzedał 19.000 kg rodzynek firmie B.sp. j., po to by działając jako prezes skarżącej odkupić od firmy B.sp. j. ten sam towar z narzuconą przez nią marżą, a następnie sprzedał tę samą ilość rodzynek D. sp.j., w której również jest prezesem zarządu, po czym będąc prezesem E. sp. z. o.o. kupił je od D.. W takich okolicznościach organ podatkowy uznał, że kwestionowane faktury stwierdzają najpierw nabycie wskazanego towaru, jego sprzedaż (do podmiotów powiązanych), a następnie "powrót" do źródła ich pochodzenia. Zatem skarżąca spółka nie działała w charakterze rzeczywistego podatnika podatku od towarów i usług, a wykazywany obrót miał wyłącznie charakter "papierowy". Brak było również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transport rodzynek. W trakcie postępowania organ podatkowy uzyskał kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w spółce D., z którego wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie uzyskała prawa do (swobodnego) rozporządzania towarami jak właściciel, faktury te nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania spółek podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały tylko i wyłącznie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem, służąc zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował powyższe ustalenia organów podatkowych, zakończone konkluzją, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zwalczając zaprezentowaną w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji podnosi argument, iż zarówno ona jak i jej kontrahenci dokonali korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług przed ujawnieniem przez organy podatkowe okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami. Jej zdaniem, nie doszło do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa wpływów z tego tytułu, a zatem działanie organów podatkowych tj. pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne jest z zasadą neutralności podatku VAT. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który za uprawnione uznał twierdzenie organów podatkowych, że "każdy z uczestników obrotu miał świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, oraz że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O poprawności takiego rozumowania świadczy to, że w związku z ustaleniami zapadłymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce K. wszyscy uczestnicy tego procederu (w tym również strona) dokonali w sierpniu 2017 r. in minus korekt, wystawionych przez siebie w listopadzie 2016 r. faktur. W związku z tym – zasadnie zauważył organ – że bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony przez stronę argument, że firma C. Sp. z o.o. dokonała korekty deklaracji podatkowej przed ujawnieniem tych okoliczności przez Urząd Skarbowy w G." (str. 22 uzasadnienia wyroku). Zostało wykazane, iż faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ujawnił nieprawidłowości w toku prowadzonej w firmie K. kontroli podatkowej. W protokole kontroli podatkowej dotyczącym firmy K. opisano nieprawidłowości w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur przez każdy z ww. podmiotów, tj. przez firmy: E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C. S.J. i C. Sp. z o.o. Strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie K.. Nie ulega zatem wątpliwości, że to nie strona, a organ w toku kontroli ujawnił nieprawidłowości w wystawionych m.in. przez C. Sp. z o.o. fakturach i to działania organu w istocie doprowadziły do skorygowania przez stronę deklaracji podatkowej i spornych faktur. Wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinno być dokonane przez wystawcę nierzetelnej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych, a w niniejszej sprawie tak się nie stało" (str. 22-23 uzasadnienia wyroku). W sytuacji, gdy fakt wystawienia nierzetelnych faktur został wykryty i udokumentowany przez organ podatkowy – także, gdy do ujawnienia dochodzi w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika - to podjęta przez spółkę próba skorygowania rozliczeń nie może być uznana za działanie podjęte "w odpowiednim czasie" i tym samym nie pozwala za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak stwierdził NSA w wyroku z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych". W świetle powyższych rozważań, argumentacja skargi kasacyjnej nakierowana w głównej mierze na wykazanie faktu dokonania przez spółkę skutecznego skorygowania rozliczenia spornych transakcji dotyczących listopada 2016 r., nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe miały pełne podstawy, aby odmówić spółce prawa do dokonania korekty rozliczeń po myśli art. 81 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną spółki oddalił jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Bartosz Wojciechowski |Danuta Oleś (spr.) |