I FSK 1461/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 168/22 w sprawie ze skargi Gminy Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.650.2021.2.PM UNP: 1590205 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Ż. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 168/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy Ż. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) Gmina, prezentując zdarzenie przyszłe, podała w szczególności, iż: realizowała w latach 2017-2018 projekt mający na celu uzbrojenie strefy inwestycyjnej (dalej: Projekt). W ramach Projektu wytworzono m.in. majątek, z zamiarem przekazania go do wykorzystywania i zarządzania przez spółkę komunalną, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. (dalej: ZWiK, Spółka), w której Gmina posiada 20,74% udziałów; Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego); Dotychczas, od 20 czerwca 2018 r., tj. od momentu dokonania odbioru robót budowlanych, infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje wyłączona z użytkowania zewnętrznego. Nie była i nie jest ona również używana na wewnętrzne potrzeby Gminy. Jedyna czynność podjęta przy użyciu przedmiotowego majątku to rozruch sieci wodociągowej (co jest wymagane ze względów technicznych) oraz jednorazowe wykorzystanie sieci wodociągowej przez Straż Pożarną podczas akcji gaszenia pożaru pól w roku 2019, poprzez podpięcie do hydrantu. Użycie wodociągu możliwe było z uwagi na podpisaną 7 lipca 2018 r., pomiędzy Gminą a ZWiK, umowę w przedmiocie świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Oprócz uiszczonej przez Gminę opłaty z tytułu wody zużytej na cele gaszenia ww. pożaru Gmina uiszcza wyłącznie opłatę abonamentową - dotychczas nie odnotowano bowiem jakiegokolwiek innego zużycia wody/konieczności odprowadzenia ścieków. Dokumentacja ta - w postaci wystawianych przez Spółkę faktur VAT, wyłącznie, na wartość abonamentu potwierdza zatem, że infrastruktura nie jest rzeczywiście używana; Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieprzerwanie w posiadaniu Gminy. Nie jest przy tym eksploatowana, dlatego dotychczas nie dokonano na niej jakichkolwiek prac konserwacyjnych. Przepompownia ścieków została podłączona do energii elektrycznej (umowę z dostawcą energii podpisała Gmina) - jednak dotychczas nie odnotowano zużycia energii elektrycznej. Na tle takiego opisu Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci wodociągowej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT? 2. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci kanalizacyjnej, tłoczni i przepompowni ścieków, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT? Na tak zadane pytania Strona odpowiedziała na każde z nich, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci zarówno sieci wodociągowej jak i sieci kanalizacyjnej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT. Strona wskazała, iż Organ zajął takie stanowisko w analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.20182.PS. 1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 4 marca 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się z Gminą, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym nie doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury. A skoro w stosunku do budowli (infrastruktury) nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, to zbycie infrastruktury następować będzie po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budowli w związku z czym, aport infrastruktury będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W takiej sytuacji analiza zwolnień wynikających z treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy była, zdaniem Organu, bezzasadna. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.3.1. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w brzmieniu aktualnie obowiązującym do stanu faktycznego, który miał miejsce w poprzednim stanie prawnym oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia majątku, podczas, gdy okoliczności sprawy na to nie wskazują oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie do dostawy majątku, w odniesieniu do którego nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do tego zarzutu - Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponieważ Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego, to tym samym interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w dniu jej wydania. Za niezasadny tym samym uznał Sąd zarzut naruszenia zasady lex retro non agit. 1.3.2. Co do zaś meritum - Sąd wyraził zapatrywanie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że pierwsze zasiedlenie nie jest uzależnione od oddania budowli (infrastruktury) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Według Sądu, zasadnie uznał zatem organ, że doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury, bowiem z uwagi na zawartą przez Skarżącą z ZWiK, zakład może potencjalnie ją wykorzystywać kiedy zajdzie taka potrzeba (jak to miało miejsce podczas gaszenia pożaru). Zawarcie umowy wypełniało definicję oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi budowli po ich wybudowaniu. Skoro zatem w roku 2018 (w momencie zawarcia umowy z ZWiK) doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli w ramach infrastruktury, to do momentu jej zbycia (aportu) minie co najmniej 2 lata. Nadto w stosunku do wskazanej infrastruktury nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Tym samym zbycie infrastruktury nastąpi po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budowli w związku z czym, aport infrastruktury będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd jeszcze przypomniał, że sporne między stronami pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało wyjaśnione w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. A wobec zaprezentowanej w tym wyroku oceny - organ udzielający interpretacji w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, obowiązujące w dniu wydania interpretacji, co implikowała stwierdzenie, że nie naruszył przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. 2. Skarga kasacyjna Gminy 2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w brzmieniu aktualnie obowiązującym do stanu faktycznego, który miał miejsce w poprzednim stanie prawnym oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia majątku, podczas gdy okoliczności sprawy na to nie wskazują; 2) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przez jego zastosowanie do dostawy majątku, w odniesieniu do którego nie doszło do pierwszego zasiedlenia; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego. 2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej. 4.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci wodociągowej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?; 2. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci kanalizacyjnej, tłoczni i przepompowni ścieków, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT? Przy czym Skarżąca jednoznacznie oznaczyła, że jej pytania dotyczą zdarzeń przyszłych. Wskazanie takie spójne jest z opisem okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wniosku. W nim Skarżąca jasno bowiem podała, że "zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego)". Odnosząc się do wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji (w odpowiedzi na zarzut skargi zastosowania przez organ art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu z dnia wydania interpretacji, tj. z marca 2022 r., zamiast z poprzedniego stanu prawnego), przyjął, że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego. W konsekwencji do tego Sąd ocenił, że do podanych okoliczności należało zastosować stan prawny aktualny na dzień udzielenia przez organ odpowiedzi na wątpliwości prawne Gminy. W przedstawionej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej jest dokładne wskazanie jakie ma wątpliwości prawne na tle zaprezentowanych okoliczności faktycznych. Z regulacji tych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje o tym: po pierwsze, jakich przepisów podatkowych interpretacji oczekuje; po drugie, w kontekście jakiego "zaistniałego stanu faktycznego" lub "zdarzenia przyszłego" plasuje wątpliwe ze swojego punktu widzenia te właśnie przepisy podatkowe. W takich uwarunkowaniach zainteresowany wyraża zaś "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu już zaistniałego lub przyszłego (tego co miało miejsce lub dopiero może się wydarzyć w jego indywidualnej sprawie). Natomiast rolą organu, który wydaje interpretację jest ocena stanowiska wnioskodawcy, co może przejawić się w potwierdzeniu zasadności zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo jeżeli negatywnie ocenia owe zapatrywania jego obowiązkiem jest podać prawidłowe stanowisko wraz z właściwym ku niemu uzasadnieniem prawnym. Skoro w realiach sprawy Gmina miała wątpliwości prawne na tle zdarzenia przyszłego to odpowiedź na nie musiała nastąpić w oparciu o obowiązujące przepisy prawa na moment wydawania interpretacji. Trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że interpretacja wydawana w zakresie zdarzenia przyszłego z zasady odnosi się do stanu prawnego z dnia wydania interpretacji. Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że dotyczy on zdarzenia przyszłego, to tym samym interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w dniu jej wydania. Skarżąca takiemu zapatrywaniu zarzuciła naruszenia zasady lex retro non agit. Do niej miało dojść, jak motywowała Skarżąca, na skutek zastosowania do okoliczności (tj. oddania do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w 2018 r.) nowego stanu prawnego, zamiast stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2019 r. Jednak wniosek Gminy nie dotyczył zaistniałego już zdarzenia, jej wątpliwości prawne związane były z dostawą towarów, która ma dopiero nastąpić. W związku z tym do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należało zastosować przepisy w brzmieniu z dnia wydania interpretacji. Z przepisów tych zaś wynikało, że: zasadą jest zwolnienie od podatku dostawy budowli (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); na zasadzie wyjątku dostawa taka jest opodatkowana, ale ma to miejsce w sytuacji, gdy: a) dokonywana jest ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie należało z kolei rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). W realiach sprawy (przyjmowanych na podstawie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę) Gmina podała, że w 2018 r. podpisała z ZWiK umowę o świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, z tytułu której uiszczała opłatę abonamentową. Umowa dotyczy obowiązku ZWiK dostarczania wody i odbioru ścieków, gdyby wystąpiła taka potrzeba. Na wartość abonamentu Spółka wystawia faktury. Oprócz tego - zgodnie z informacją podaną przez Skarżącą w 2019 r. nastąpiło faktyczne zużycie wody (wykorzystanie infrastruktury) podczas akcji gaszenia pożaru. Z tego tytułu Gmina uiściła opłatę na rzecz ZWiK. W takich okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił stanowisko organu za prawidłowe. W podanych okolicznościach doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury, gdyż z uwagi na zawartą przez Skarżącą z ZWiK umowę, zakład może potencjalnie ją wykorzystywać kiedy zajdzie taka potrzeba (jak to miało miejsce podczas gaszenia pożaru). Zawarcie umowy wypełniało definicję oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi budowli po ich wybudowaniu. Przy czym nie miało tu znaczenia, co podniesiono w skardze kasacyjnej, że zawarcie przez Gminę umowy nie stanowiło czynności opodatkowanej (a umowa ta nie była umową najmu, dzierżawy czy użyczenia). Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie uzależnia bowiem pierwszego zasiedlenia od oddania budowli (w sprawie infrastruktury) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Co zresztą pozostaje spójne z wyrokiem TSUE z 16 listopada 2017 r., C-308/16, zapadłym na gruncie rozumienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu poprzednio obowiązującym), w którym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego ocenił za bezzasadne. W sprawie, doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury, w stosunku do niej nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Tym samym zbycie infrastruktury nastąpi po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budowli w związku z czym, aport infrastruktury będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. również był nietrafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie ustalał stanu faktycznego, do tego wręcz nie obligował go art. 141 § 4 P.p.s.a. Rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola zaskarżonej interpretacji z uwzględniem art. 57a P.p.s.a., co w sprawie miało miejsce i zostało uzasadnione w sposób spełniający standardy art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Gminy oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Kołaczek s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki