I FSK 1253/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 221/22 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.858.2021.1.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Rz 221/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę A. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 3 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Spór na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do kwestii oceny zasadności opodatkowania stawką 0% świadczonych przez skarżącego trzech usług, tj.: usług inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, szczegółowo opisanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wnioskodawca sformułował następującej treści pytanie: czy prawidłowym jest stanowisko, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, będąc osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, świadcząc bezpośrednio usługi w postaci inspekcji wizualnej, badań nieniszczących oraz zadań obsługowych na rzecz firm z siedzibą w Polsce, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmują zlecenia naprawy, remontu lub konserwacji samolotów od właścicieli środków transportu lotniczego, jak również od przewoźników, a jedynie pośrednio na rzecz przewoźników lotniczych, ma on prawo do zastosowania w świadczonych przez niego usługach i w wystawianych przez niego fakturach VAT, preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącego odpowiedź na tak postawione pytanie winna być twierdząca. 1.3. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 3 stycznia 2022 r. uznał stanowisko skarżącego odnośnie sformułowanego przez niego pytania za nieprawidłowe. Według organu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz 685; dalej: u.p.t.u.). Usługę inspekcji wizualnej, usługę badań nieniszczących oraz usługę zadań obsługowych skarżący winien opodatkować podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, wbrew przekonaniu wnioskodawcy, nie można uznać, że świadczone przez skarżącego usługi inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych można uznać za usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego (bądź ich wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nich). Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługi inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych w ogóle nie polegają na przywracaniu sprawności, naprawie, odnowieniu, dokonywaniu zmian, przebudowywaniu, przekształceniu, ulepszaniu, konserwowaniu, a tylko i wyłącznie na stwierdzeniu zasadności (konieczności) wykonania tych czynności. Skarżący realizując usługi inspekcji wizualnej wykonuje czynności, których celem jest dokonanie weryfikacji (sprawdzenie) poszczególnych wewnętrznych części silnika samolotu pod kątem ich sprawnego działania lub też wykrycia ewentualnych wad konstrukcyjnych. Realizując usługi badań nieniszczących wnioskodawca wykonuje czynności, których celem jest dokonanie weryfikacji powierzchni konstrukcyjnych samolotu (kadłuba) pod kątem wykrycia ewentualnych pęknięć, korozji, delaminacji czy też rozklejeń poszczególnych elementów. Natomiast realizując usługi zadań obsługowych skarżący wykonuje czynności, których celem jest weryfikacja części silnika oraz wszelkich elementów konstrukcyjnych pod kątem spełnienia przez nie wymogów narzuconych przez danego producenta samolotów (weryfikacja czy stan poszczególnych elementów samolotu pozwala na jego dalszą eksploatację). Zatem usługi wykonywane przez skarżącego ograniczają się jedynie do czynności, które dokonywane są celem sprawdzenia (ustalenia) czy istnieje konieczność remontu, przebudowy lub konserwacji danego środka transportu lotniczego (jego wyposażenia lub sprzętu zainstalowanego na nim). W wyniku usług wykonanych przez podatnika stwierdzane jest tylko i wyłącznie czy dany samolot jest sprawny czy też wymaga remontu, przebudowy lub konserwacji. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zakresie wszystkich realizowanych przez siebie usług skarżący może powołać się na zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny pomijając zaś tę regulację, dopuścił się naruszenia tego przepisu, co podatnik zarzucił w skardze. Uznając więc zasadność tego zarzutu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Jeden z zarzutów skargi podatnika oparty został na fakcie niedokonania właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 112, w szczególności art. 148 pkt g tego aktu (dokonania niepełnej implementacji), który zawiera kierowany do państw członkowskich nakaz zwolnienia z podatku od towarów i usług tej kategorii usług jakie są związane z transportem lotniczym, a ściślej usług odnoszących się do środków transportu lotniczego. Podatnik stanął na stanowisku, że świadczone przez niego usługi, choć mieszczą się w zakresie czynności zwolnionych z opodatkowania przez prawo unijne, to jednak krajowy ustawodawca nie uwzględnił ich w art. 83 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności jego pkt 16. Tego rodzaju zarzut Sąd uznał za zasadny. Z porównania bowiem zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy VAT wynika, że jest on znacząco szerszy niż katalog czynności, do których stosuje się stawkę 0%, wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., a także innych punktów przepisu art. 83 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor KIS ustosunkowując się do zarzutów skarżącego stwierdził, że wyrazem implementacji art. 148 g Dyrektywy VAT są chociażby art. 83 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 u.p.t.u., jednakże przepisy te traktują o zwolnieniu wymienionych w nich czynności, związanych bezpośrednio z ruchem lotniczym, a nie środkami transportu lotniczego. Wobec tego nie sposób jest przyjąć, że zakres dokonanej implementacji w rozpatrywanym przypadku był pełny. Innymi słowy, krajowe regulacje nie pokrywają się w tym zakresie z unijnymi, a niezgodność ta w sposób nieuprawniony ogranicza zakres zwolnienia Sąd podkreślił, że z art. 148 pkt g Dyrektywy VAT wynika zwolnienie z podatku VAT, usług świadczonych na potrzeby statków powietrznych. Ten zakres zwolnienia, w brzmieniu w jakim został ustanowiony przez przepisy Dyrektywy VAT, nie został ograniczony przedmiotowo, tak więc brak jest podstaw do wyłączenia z niego konkretnej kategorii usług, między innymi tych realizowanych przez skarżącego. Skoro ustawodawca krajowy nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy VAT, a ściślej aktualizacji przepisów krajowych w tym zakresie, to skarżący, realizujący usługi podlegające zwolnieniu, ale niewymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 16 i innych u.p.t.u., ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy VAT. W związku z tym stanowisko organu odnośnie tego, że świadczone przez skarżącego usługi są wykluczone z kategorii czynności, do których zastosowanie może znaleźć stawka 0%, nie znajduje uzasadnienia. Jest ono wyrazem naruszenia regulacji art. 148 pkt g Dyrektywy VAT, które to naruszenie bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy. Jeżeli chodzi o zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie są częścią kompleksowej usługi serwisu, wobec czego nie można ich uznać za remont, przebudowę czy konserwację środka transportu lotniczego, to w tym wypadku, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić, że tego rodzaju zarzut jest w całości niezasadny lub zasługujący na uwzględnienie. Skarżący bowiem, jak wynika z przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, realizuje usługi, których znaczenie, z punktu widzenia czynności związanych bezpośrednio z podejmowaniem działań mających na celu przywrócenie sprawności silnika czy też innych elementów samolotu, bądź ich konserwacji może być różne. Podatnik zaznaczył bowiem, że świadczone przez niego usługi są elementami niezbędnymi do przeprowadzenia konserwacji czy też remontu samolotu, bez wykonania których, sam remont lub konserwacja nie są możliwe. Z drugiej jednak przyznał, że bez realizowanych przez niego usług nie jest możliwe stwierdzenie czy dany samolot jest zdolny do lotu i też czy wymaga on dalszej modyfikacji, remontu czy też konserwacji. Z powyższego wynika, że usługi realizowane przez skarżącego mogą mieć zarówno charakter czynności stricte diagnostycznych (kiedy w ich rezultacie stwierdzi że silnik nadaje się do dalszej eksploatacji, bez remontu, bądź że konserwacja nie jest konieczna), bądź też bezpośrednio poprzedzać i determinować zakres remontu lub konserwacji. W tym drugim przypadku Sąd uznał, że świadczone przez skarżącego usługi, a przynajmniej znaczna ich część może być zakwalifikowana, jako element remontu lub konserwacji, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. Tak więc również w tym zakresie stanowisko organu jest błędne. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości, formując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że do usług opisanych we wniosku w postaci inspekcji wizualnej, badań nieniszczących oraz zadań obsługowych ma zastosowanie preferencyjna stawka 0% w podatku od towarów i usług wskutek błędnego uznania, że polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy VAT, podczas gdy polski ustawodawca zaimplementował przepisy Dyrektywy do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g) Dyrektywy VAT w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. Reasumując, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem KIS, na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do kwestii oceny zasadności opodatkowania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. stawką 0% świadczonych przez skarżącego trzech usług, tj.: usług inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych. 3.2. Sąd uznał, że stanowisko organu odnośnie tego, że świadczone przez skarżącego usługi są wykluczone z kategorii czynności, do których zastosowanie może znaleźć stawka 0%, nie znajduje uzasadnienia, gdyż jest wyrazem pominięcia, a tym samym naruszenia regulacji art. 148 pkt g Dyrektywy 112, które to naruszenie bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112, w wyniku czego skarżący realizujący usługi podlegające zwolnieniu, ale niewymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 16 i innych u.p.t.u., ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy 112. Ponadto Sąd stwierdził, że usługi realizowane przez skarżącego mogą mieć zarówno charakter czynności stricte diagnostycznych (kiedy w ich rezultacie stwierdzi że silnik nadaje się do dalszej eksploatacji, bez remontu, bądź że konserwacja nie jest konieczna), bądź też bezpośrednio poprzedzać i determinować zakres remontu lub konserwacji. W tym drugim przypadku uznać należy, że świadczone przez skarżącego usług, a przynajmniej znaczna ich część może być zakwalifikowana, jako element remontu lub konserwacji, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. co oznacza, że również w tym zakresie stanowisko organu jest błędne. 3.3. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił ww. wyrokowi jedynie naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112, podczas gdy polski ustawodawca zaimplementował przepisy Dyrektywy do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g) Dyrektywy 112 w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. Uzasadnienie tego zarzutu jest nader lakoniczne i sprowadza się do przytoczenia treści art. 148 punktów od e) do g) Dyrektywy oraz treści art. 83 ust. 1 pkt 5 - 8 oraz pkt 16, 18 u.p.t.u. z konkluzją "Zatem ustawodawca polski zaimplementował przepisy Dyrektywy, do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g) Dyrektywy w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT". 3.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. Skarga kasacyjna powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy P.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I OSK 2449/22). 3.6. W rozpatrywanej sprawie w istocie brak uzasadnienia sformułowanego zarzutu, gdyż uzasadnienie to sprowadza się do powtórzenia treści zarzutu, a nie wykazania na tle okoliczności sprawy jego zasadności. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.7. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.8. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał, że świadczone przez skarżącego usługi inspekcji wizualnej, badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych powinny korzystać z opodatkowania stawką 0%, gdyż mieszczą się w normie art. 148 lit. g Dyrektywy 112, zgodnie z którą zwolnieniu z VAT (z prawem do odliczenia) podlega również świadczenie usług innych niż przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem takich statków – świadczone na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych, oraz ich ładunków, która nie została implementowana do krajowej ustawy o VAT. 3.9. Organ w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że świadczenie tych usług nie mieści się w tej normie, jak również, że jej treść została prawidłowo implementowana w ramach ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w skardze kasacyjnej nie podważył również stanowiska Sądu, że wydana przez organ interpretacja jest wadliwa, gdyż usługi realizowane przez skarżącego mogą stanowić element remontu lub konserwacji, determinując zakres tych usług, wobec czego mieszczą się w dyspozycji normy art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. 3.10. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. jako nieuzasadniony jest bezzasadny. 3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA