I FSK 1461/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1728/19 w sprawie ze skargi L. S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2019 r. nr 2401-IOV3_4103.140.2018.MSB UNP: 2401-19-211200 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L.S.A. w R. kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi L. S.A. w R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 24 lipca 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a to: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez pozbawienie skuteczności prawnej czynności doręczenia Stronie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie miało miejsca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2013 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego i bez zamiaru wykrycia sprawcy i ukarania go, a jedynie w celu uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe faktycznie było prowadzone prawie przez rok; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zasada zaufania wyrażona w tym przepisie wyłącza możliwość wszczęcia postępowania kamoskarbowego w sytuacji, w której nie doszło do przedawnienia karalności, w konsekwencji wyłącza przepis art. 44 § 1 i 5 Kodeksu karnego skarbowego; - art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji, polegające na badaniu zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy kontrola zasadności wszczęcia tego postępowania pozostaje poza kognicją sądu administracyjnego w konsekwencji zakwestionowanie skuteczności wszczęcia tegoż postępowania i wpływu, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywiera na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy mimo swojej wiedzy o zakończonym postępowaniu kamo-skarbowym, nie dowodził, że jego prowadzenie miało jakiekolwiek znaczenie dla oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, bądź wykorzystywał dowody zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego w sytuacji, gdy żaden z przepisów nie wprowadza takiego wymogu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tych przepisów koniecznym jest spełnienie dodatkowo innych jeszcze warunków niewynikających z przepisów prawa; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę skrócenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia braku skuteczności zastosowania tych przepisów pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnoskarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 2.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu. 2.4. Organ w piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2021 r. odniósł się do wniosku Spółki o wycofanie skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, zaś Strona wniosła pismo procesowe z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiące odpowiedź na powyższe pismo DIAS. Strona złożyła także pismo procesowe z dnia 4 czerwca 2024r., w którym powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, na którą powołała się Skarżąca, a która zapadła po dniu wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy także wskazać, że powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. 3.3. Z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." 3.4. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sposób załatwienia niniejszej sprawy przed organem odwoławczym naruszał przepisy prawa w tym art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, wniesieniu odwołania, przekazania akt organowi odwoławczemu, wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, uiszczeniu dochodzonej należności przez Spółkę i upływie 2 miesięcy terminu do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, jak i "wyniki" tego postępowania świadczą o tym, że celem jego wszczęcia nie było zrealizowanie ustawowego celu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jego wykorzystanie z uwagi na możliwe długotrwałe, a ostatecznie przewlekłe, prowadzenie postępowania odwoławczego. 3.5. W kontekście powyższego zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Przede wszystkim autor kasacji, odwołując się do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazywał, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest zupełną i wystarczającą przesłanką skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że pogląd ten w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stracił na aktualności. Natomiast w kwestii związanej z czynnościami podjętymi w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego DIAS powołał się jedynie na wskazaną w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2019 r. o umorzeniu dochodzenia okoliczność przesłuchania "licznych" świadków. Jak wynika z treści tego postanowienia NUS, działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, przesłuchał wspólników Spółki: B.M. oraz K.M. (trzeci wspólnik – M.M. – zmarł w dniu 20 kwietnia 2016 r.) oraz pracowników Spółki: S.M., K.Z. oraz K.S. Powyższe nie podważa zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii, który wskazał na szereg – wymienionych powyżej – okoliczności wskazujących w sposób nie budzący wątpliwości, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realizować cele postępowania karnego skarbowego. 3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA