I FSK 1460/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 139/22 w sprawie ze skargi zarządcy masy sanacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w G. (obecnie: syndyk masy upadłości F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 139/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi zarządcy masy sanacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) uchylił zaskarżone postanowienie z 7 lutego 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wskazała, że 21 czerwca 2018 r. Prezes Zarządu skarżącej spółki podpisał z Prezesem Zarządu T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie G., dalej kontrahent) umowę przeniesienia praw na zabezpieczenie (przewłaszczenie). Na mocy przeniesienia praw na zabezpieczenie zawartej w formie aktu notarialnego w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności skarżąca spółka przeniosła udział wynoszący 75/100 części w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku niespłacenia wierzytelności w terminie, kontrahent miał możliwość sprzedaży przewłaszczonego prawa lub też jego zatrzymania, z zastrzeżeniem wypłaty dłużnikowi różnicy pomiędzy aktualnym zadłużeniem, a kwotą uzyskaną ze sprzedaży. 2.2. W związku z brakiem uregulowania wierzytelności przez skarżącą spółkę i wszczęciem postępowania sanacyjnego – na wniosek kontrahenta – Sąd Rejonowy 26 maja 2020 r. wykreślił z działu III roszczenie o zwrotne przeniesienie ww. praw. Zarządca sanacyjny wniósł pozew o uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy sanacyjnej wyżej opisaną umowę przeniesienia praw na zabezpieczenie. Postanowieniem z 8 października 2020 r. sąd udzielił zabezpieczenia roszczeń przez ustanowienie zakazu zbywania, niszczenia, przerabiania i obciążania przysługującemu kontrahentowi udziału 75/100 w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. 2.3. Kontrahent po dacie wykreślenia z księgi wieczystej roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności udziałów, posiadając wiedzę, że skarżąca spółka wystąpiła do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, wystąpił do niej o wystawienie faktury dokumentującej przeniesienie prawa własności udziałów w prawie użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na gruncie budynkami. Będąc w toku postępowania zabezpieczającego przed otwarciem postępowania sanacyjnego skarżąca spółka nie wystawiła faktury. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytania: 1) czy czynność dostawy części prawa użytkowania wieczystego z prawem własności budynku posadowionej na gruncie podlega zwolnieniu od podatku VAT? 2) czy skarżąca spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT za dostawę nieruchomości; 3) czy w przypadku uznania, że skarżąca spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury za dostawę nieruchomości – po uznaniu umowy przewłaszczenia za bezskuteczną w stosunku do masy sanacyjnej – skarżąca spółka będzie zobowiązana do wystawienia korekty dla kontrahenta z uwagi na uzyskanie przez dłużnika możliwości rozporządzania udziałami w użytkowaniu wieczystym i prawie własności budynków. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 7 lutego 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie z 13 grudnia 2021 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu interpretacyjnego złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Zarówno bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadanych pytań, jak i własnego stanowiska wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył w istocie uznania, że opisane we wniosku czynności prawne w stosunku do masy sanacyjnej (przeniesienie praw na zabezpieczenie – przewłaszczenie) zostały dokonane bezskutecznie. Dotyczył on zatem w istocie kompetencji innych organów oraz oceny i rozstrzygnięcia na podstawie konkretnego materiału dowodowego rzeczywistego stanu sprawy, tj. bezskuteczności w stosunku do masy sanacyjnej umowy przewłaszczenia, a w dalszej kolejności do uznania, że to dłużnik będzie podmiotem uprawnionym do rozporządzania udziałem w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budynków w szczególności dokonania jego zbycia, jak również odpowiedzialnym za rozliczenie podatku oraz prawidłowego udokumentowania dokonanej transakcji. Organ interpretacyjny podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może dokonywać analizy i rozstrzygnięć dotyczących umów cywilnoprawnych. 2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia i odnosząc się do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, w odniesieniu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualne w odniesieniu do pytania nr 1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w powyższym zakresie wniosek o udzielenie interpretacji zawierał wszystkie wymagane elementy stanowiące podstawę do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca spółka przedstawiła bowiem w wystarczający sposób stan faktyczny (dotyczący zwolnienia z opodatkowania nieruchomości), popierając go stanowiskiem własnym i przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 29a ust.8 ustawy o VAT. Z wniosku jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka domagała się wyjaśnienia kwestii czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do budynku objętego umową przewłaszczenia, w którym prowadziła działalność gospodarczą i działalność ta prowadzona była w okresie poprzedzającym dostawę budynku dłuższym niż 2 lata znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 29 a ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym w odniesieniu do wniosku o interpretację w tej części nie było podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. 2.7. Prawidłowe było natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualne w odniesieniu pytania nr 2 i nr 3, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym organ ten nie jest uprawniony do oceny czy przeniesienie prawa na zabezpieczenie zostało dokonane skutecznie czy też bezskutecznie. Konieczności takiej oceny nie było natomiast w zakresie pytania nr 1. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: 3.2.1. art. 165a w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w zakresie pytania nr 1 nie zachodziły przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa analiza wniosku powinna doprowadzić do konkluzji, że udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wymaga dokonania oceny czy przeniesienie prawa na zabezpieczenie zostało dokonane skutecznie czy też bezskutecznie, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony; 3.2.2. art. 14b §1 i 3 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędnie uznanie, że wniosek o udzielenie interpretacji w odniesieniu do pytania 1 zawiera wszystkie wymagane elementy, a skarżąca spółka przedstawiła w wystarczający sposób stan faktyczny (dotyczący zwolnienia z opodatkowania nieruchomości), a co za tym idzie spełnione są przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji podatkowej w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa analiza wniosku powinna doprowadzić do konkluzji, że także co do pytania nr 1, istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. bezskuteczności w stosunku do masy sanacyjnej umowy przewłaszczenia udziału w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budynków, a tym samym do uznania, że to dłużnik posiada prawo do rozporządzania udziałem w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budynków, czyli jego zbycia, a w konsekwencji dopiero prawidłowego udokumentowania, do czego to organ nie jest uprawniony; 3.2.3. art. 14b § 1 i art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że wydanie interpretacji w omawianym zakresie spełniłoby funkcję gwarancyjną (ochronną) i nie doprowadziłoby do naruszenia zasady zaufania; 3.2.4. art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14k § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez pominięcie faktu, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu podanym przez zainteresowanego, który ponosi ryzyko w przedmiotowym zakresie, odpowiedź zaś na zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pytanie nr 1 wymagałaby zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie tego, kto posiada prawo do rozporządzania udziałem w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budynków, co spowodowałoby ustalenie stanu faktycznego. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w odniesieniu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej co do pytania nr 1 wniosku była prawidłowa. 4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek dotyczący odpowiedzi na pytanie nr 1 nie mógł być procedowany, bowiem skarżąca spółka w istocie domagała się ustalenia przez organ interpretacyjny stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, które to ustalenie należy "w istocie od kompetencji innych organów oraz oceny i rozstrzygnięcia na podstawie konkretnego materiału dowodowego rzeczywistego stanu sprawy", tym samym rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku zagadnienia objętego zakresem przedstawionych pytań wymagałoby dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć, że z uwagi na treść złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było możliwe, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania 1. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji w powyższym zakresie zadała pytanie "Czy dostawy części prawa użytkowania wieczystego z prawem własności budynku posadowionej na gruncie podlega zwolnieniu od podatku VAT". W stanowisku własnym w zakresie powyższego pytania przyjęła, że dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnieniem od podatku, w związku z treścią art. 29 a ust. 8, objęta będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Skarżąca spółka przyjęła, że "(...) dostawa w przypadku umowy przewłaszczenia, nabiera odpłatnego charakteru w momencie wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia własności, bez względu na wydanie nieruchomości, co przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stała się właścicielem udziału, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego". 4.4. Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że "(...) w analizowanym przypadku wnioskodawca nie oczekiwał od organu interpretacji ustalenia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego". Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że skarżąca spółka domagała się wyjaśnienia kwestii "(...) czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do budynku objętego umową przewłaszczenia w którym spółka prowadziła działalność gospodarczą i działalność ta prowadzona była w okresie poprzedzającym dostawę budynku dłuższym niż 2 lata znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 29 a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług". 4.5. Pytanie nr 1 wniosku odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki i w związku z tym mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Bez znaczenia dla procedowania wniosku w zakresie pytania nr 1 pozostawała niemożność odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3. Treść wniosku skarżącej spółki w zakresie pytania 1 o wydanie interpretacji – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie dawała podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej tj. odmowy wszczęcia postępowania. W odniesieniu do pytania nr 1 – wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej – odmiennie niż w przypadku odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 wniosku, rozstrzygnięcie przedstawionego w tym pytaniu zagadnienia nie wymagało rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku czynności prawne w stosunku do masy sanacyjnej (przeniesienie praw na zabezpieczenie - przewłaszczenie) zostały dokonane bezskutecznie i czy skarżąca spółka będzie podmiotem uprawnionym do rozporządzania udziałem w prawie użytkowania wieczystego I prawie własności budynków w szczególności dokonania jego zbycia, jak również odpowiedzialną za rozliczenie podatku oraz prawidłowe udokumentowanie dokonanej transakcji. 4.6. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Danuta Oleś sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7