I FSK 1456/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 427/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2018 r. nr 2401-IOV2_.4103.74.2018/JK 2401-IOV1-2.4103.7-9.2017/JK UNP:2401-18-093450 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 427/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 października 2018 r., nr 2401-lOV2_.4103.74.2018/JK 2401-lOV1-2.4103.7-9 .2017/JK UNP: 2401-18-093450 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie, z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, wstrzymanie wykonalności decyzji organu I i II instancji, z uwagi na fakt, iż wysokość ustalonego w postępowaniu zobowiązania podatkowego implikuje niebezpieczeństwo wyrządzenia podatnikowi znacznej szkody, jak również spowodowania trudnych do odwrócenia skutków związanych z ewentualną egzekucją określonych w decyzji kwot podatku, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. Ponad Strona wniosła o przyznanie prawa pomocy, poprzez zwolnienie Skarżącej od ponoszenia kosztów sądowych w całości. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 O.p., poprzez niezasadne uznanie, iż w sprawie doszło do prawidłowego zawiadomienia kontrolowanej spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie pisma z dnia 16 sierpnia 2017 roku, a w konsekwencji wydanie przez organ w sprawie decyzji w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego za okres od dnia 1 czerwca do dnia 31 sierpnia 2012 roku, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno zawierać określenie tego jakie postępowanie karne zostało wszczęte, a to czego ono dotyczy, czy obejmuje ono swoim zakresem zobowiązania podatkowe kontrolowanej spółki i które zobowiązania oraz jednostki ów postępowanie prowadzące, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niezasadne uznanie za dowód w sprawie protokołów przesłuchań podejrzanych, przesłuchanych w ramach prowadzonych postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszej sprawie, co skutkowało poczynieniem ustaleń faktycznych w oparciu o depozycie osób, które nie miały procesowego obowiązku zeznawania prawdy, dążyły do ochrony swoich interesów procesowych, a nadto Strona nie miała możliwości wzięcia udziału w ich przesłuchaniu, a w konsekwencji zadawania osobom przesłuchiwanym pytań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122,181, 187 § 1, i art. 191 O.p., poprzez niezasadne uznanie, iż organ I i II instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz wyjaśnił stan faktyczny sprawy, podczas gdy okoliczności sprawy prowadzą do wniosku przeciwnego oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem słusznego interesu Strony oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w: - wewnętrznej sprzeczności ustaleń poczynionych w sprawie, poprzez uznanie, iż Skarżąca w okresie od czerwca do sierpnia 2012 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie prowadziła fikcyjny obrót wyrobami stalowymi przy jednoczesnym niekwestionowaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż transport towaru rzeczywiście miał miejsce i odbywał się z magazynu znajdującego się na terenie D., - błędnym ustaleniu, iż faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od czerwca do sierpnia 2012 roku na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych dostaw towaru, albowiem były one czynnościami pozornymi ( fikcyjnymi), - błędnym ustaleniu, iż transakcje zakupu towarów stalowych od D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - błędnym ustaleniu, iż Skarżąca w toku prowadzonej działalności nie dochowała należytej staranności kupieckiej, przy jednoczesnym pominięciu dowodu w postaci protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 stycznia 2013 roku, a z treści którego wynika, iż organ nie zakwestionował prawidłowości działania Spółki oraz dokonywanych przez nią transakcji, wobec czego Skarżąca nie miała podstaw, aby przypuszczać, iż podejmowane przez nią czynności pozostają sprzeczności z wymogami dochowania należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - oparciu zaskarżonego wyroku (w ślad za ustaleniami poczynionymi przez organ I i II instancji), na ustaleniu, iż transport wyrobów stalowych miał odbywać się bezpośrednio z magazynu znajdującego się przy ul. [...] w D. do czeskiego podmiotu S. s. r. o., w sytuacji gdy Skarżąca uczestniczyła jedynie w transakcjach z udziałem jej bezpośrednich kontrahentów (tj. dostawcy D. i odbiorcy A. sp. z o.o.), a dokonywany przez Skarżącą obrót był obrotem wyłącznie krajowym, - zaniechaniu uchylenia decyzji organu I i II instancji przez Sąd orzekający w sytuacji zaniechania przeprowadzenia dowodu w toku postępowania kontrolnego przesłuchania w sprawie w charakterze świadka P. P., na okoliczności istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w sytuacji gdy depozycje w/w złożone w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt: [...] nie odnoszą się bezpośrednio do wątku Skarżącej, co skutkowało oparciu decyzji w sprawie na niepełnym i wybiórczym materiale dowodowym, 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem, a to dowodów przeprowadzonych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie (odwołanie do ustaleń innych organów podatkowych), a w konsekwencji uznanie okoliczności faktycznej przedstawionej tymi dowodami za udowodnioną, pomimo, iż Strona nie miała faktycznej możliwości wypowiedzenia się odnośnie ich treści, jak i nie miała możliwości zweryfikowania materiałów źródłowych stanowiących podstawę sporządzenia dowodu, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 O.p. wyrażającą się w oddaleniu skargi pomimo zaniechania bezpośredniego przesłuchania w tamach postępowania kontrolnego świadka P. P., a nadto czynieniem ustaleń jedynie w oparciu o wyciąg z protokołu przesłuchania w/w osoby w innej sprawie, co skutkowało pozbawieniem Strony możliwości czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu w/w świadka oraz rozpytania świadka w przedmiocie okoliczności faktycznie związanych z działalnością Skarżącej, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie korzystnych dla Strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku jakoby zarząd Spółki był świadomy, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że transakcje objęte niniejszym postępowaniem wiązały się z procederem nieodprowadzania podatku VAT przez innych uczestników obrotu, na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu towarem, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z dyrektywami w/w przepisu, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaniechał odniesienia się do zarzutów Skarżącej zawartych w skardze, jednocześnie ograniczając uzasadnienie zaskarżonego wyroku do powielenia wprost treści argumentów wskazanych w decyzji organu I i II instancji, co utrudnia kontrolę odwoławczą wydanego w sprawie wyroku, 9) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: "ustawy o VAT"), poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz wiedział, iż podejmowane przez Spółkę transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od faktur, które, w ocenie Sądu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, 10) obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą prętów stalowych w kontrolowanych miesiącach, pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez Stronę wspomnianego wyżej prawa, a to powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz otrzymania przez kontrolowanego faktur VAT stwierdzających dostawę towarów, 11) obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktycznie dostawa towarów miała miejsce, 12) obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. z późn, zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego Strona została bezpodstawnie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT wykazanej w wystawionych przez Skarżącą fakturach za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2012 roku. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z dyrektywami w/w przepisu bowiem "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał krytycznej analizy decyzji organu odwoławczego". Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830). Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. W kolejnym zarzucie Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 c O.p., które skutkowało niezasadnym uznaniem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niezasadnego uznania, iż zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem, a obejmujące okres od 1 czerwca 2012 roku do 31 sierpnia 2012 roku nie jest zobowiązaniem przedawnionym. Uzasadniając w/w zarzut, wskazano, iż pismo skierowane do Spółki przez Organ w trybie art. 70c O.p. podatkowa nie spełniało wymogu zawiadomienia, o którym mowa w przywołanym przepisie. Nadesłane zawiadomienie nie zawierało bowiem określenia, jakie postępowanie karne, które miałoby dotyczyć zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, zostało wszczęte, nie zawierało także informacji o jednostce, która prowadzi wspomniane w piśmie postępowanie karne. 3.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Literalne brzmienie cytowanego przepisu nie wskazuje zatem, iżby dla wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było informowanie w ww. zawiadomieniu o jednostce prowadzącej sprawę kamą-skarbową. Przywołać natomiast trzeba tezę wyrażoną w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zgodnie, z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". W zawiadomieniu z 16 sierpnia 2017 r., nr [...] skierowanym do Spółki wskazywane przez Naczelny Sąd Administracyjny standardy zostały zaś prawidłowo spełnione. Zawiera ono bowiem informacje o dacie zawieszenia biegu termin przedawnienia w odniesieniu do konkretnych zobowiązań podatkowych, a nawet powołanie sygnatury śledztwa. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - ww. zawiadomienie spełnia warunki formalne wymienione w art. 70c O.p. i wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.5. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, które wymienione zostały w punktach 3-7 skargi kasacyjnej, również nie zasługują na uznanie. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podnieść również należy, iż materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji czego zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretowały przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasady wyrażone w art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie oznacza naruszenia zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. 3.6. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje. iż Skarżąca w odniesieniu do obrotu prętami żebrowanymi i walcówką uczestniczyła w transakcji łańcuchowej z udziałem "znikającego podatnika". Jest to proceder, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej - służy wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Spółka pełniąc rolę jednego z "buforów" w omawianym łańcuchu dostaw, rozliczała się z budżetem państwa, a jej celem było wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w tym procederze, celem utrudnienia wykrycia procederu, ustalenia źródła pochodzenia towarów oraz zatarcia powiązań istniejących między znikającym podatnikiem, a "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług. 3.7. W okolicznościach niniejszej sprawy poszczególne podmioty pełniły w ujawnionym procederze następujące funkcje: • "znikających podatników" M. z siedzibą w K., S. z siedzibą w Ł., D. z siedzibą w T.; • "buforów" - Skarżąca oraz jej dostawcy; • "brokera" - Spółka S. z siedzibą we W.; • natomiast S s.r.o. z siedzibą w Czechach to podmiot zagraniczny do którego miała być realizowana WDT. O fikcyjności transakcji świadczą m.in następujące ustalenia wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów: - Spółka powstała w marcu 2012 r. jej właścicielem jest B. P., która założyła ją w porozumieniu z M. S.; - jedynym odbiorcą Spółki była spóła A.; - A. i D. (dostawca Skarżącej) miały siedzibę w tym samym miejscu; - Skarżąca nie posiadała zaplecza osobowego, magazynowego. technicznego. transportowego do prowadzenia działalności, nie organizowała, ani nie nadzorowała transportu towaru; - Spółka osiągała duży obrót już od początku prowadzenia działalności, nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka finansowego, nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na rynku towarowym, zintegrowanie z łańcuchem dostaw, od samego początku wpłynęło na to, że obrót od razu był bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, gdyż dostawcy i odbiorcy zostali z góry określeni; - Spółka dokonywała szybkiej (najczęściej w tym samym dniu) sprzedaży towarów do kolejnego podmiotu - ogniwa łańcucha firm uczestniczących w dostawie tego samego towaru; transakcje były finansowane z przedpłat firmy S.; - towar był dostarczany od dostawcy, tj. D. bezpośrednio do czeskiego podmiotu S. s.r.o., którą reprezentował J. M. (syn M. M. i kolega szkolny D. D.); D. D. w czasie dokonywania transakcji był uczniem szkoły średniej, nie posiadał pieniędzy na zakup towarów handlowych, pieniądze te otrzymywał z przedpłat od firm, którym sprzedawał towar; - towar, który był wywożony do Czech w wyniku sprzedaży do firmy S. s.r.o., tym samym transportem wracał z powrotem do Polski, przeważnie na ten sam plac magazynowy, z którego był wysyłany; - M. M. reprezentował zarówno dostawcę towaru (D.), jak również ww. czeski podmiot, będący odbiorcą towaru na terenie Unii Europejskiej; - osobą podejmującą decyzje co do spraw związanych z funkcjonowaniem Spółki, pozyskiwaniem zleceń, zatwierdzaniem płatności, nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami, negocjującą warunki współpracy z kontrahentami był nieformalny pełnomocnik firmy M. S., który był jednocześnie zatrudniony w A. sp. z o.o. (odbiorcy spółki) na stanowisku specjalisty ds. handlowych, zarząd Spółki nie uczestniczył w transakcjach; - wobec M. S. został orzeczony 5-letni zakaz prowadzenia działalności w zakresie handlu, który obowiązywał od dnia 11 października 2011 r. Powyższe świadczy także o tym, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze. lecz brała świadomy udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie uczestnictwo Skarżącej w zorganizowanym ciągu rzekomych transakcji handlowych, w którym uczestniczyły osoby zaufane, znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu stalą i walcówką. W tak przebiegającym ciągu transakcji w sensie prawnym strona nie rozporządzała fakturowanym towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji. Tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Na powyższe ustalenia nie ma zaś wpływu to, czy odbywał się transport fakturowanego pozornie przez spółkę towaru. Nadto uprzednio negatywna kontrola dokonana przez Urząd Skarbowy w M., na którą wskazuje Strona, choć nie wykazała nieprawidłowości, nie stanowi argumentu tłumaczącego późniejsze ustalenia organu kontroli - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, który pozyskawszy wszechstronny materiał dowodowy, zarówno w toku własnego postępowania, jak i z postępowań innych organów, w tym z prokuratorskiego śledztwa, wykazał wskazane w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-424/12 "Nie budzi wątpliwości, że zasada pewności prawa wymaga, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie. Jednakże przepisy krajowe, które umożliwiają by na zasadzie wyjątku, przed upływem terminu przedawnienia, przeprowadzenie ponownej kontroli w odniesieniu do danego okresu, jeżeli w ustalonym czasie ujawnione zostaną dodatkowe informacje nieznane organom kontroli podatkowej w dniu kontroli lub błędy rachunkowe mające wpływ na wyniki kontroli, są zgodne z zasadą pewności prawa". 3.9. Odnosząc się do zarzutów nr 3 oraz 5-6 skargi kasacyjnej wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.10. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez DIAS i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji niezasadne są w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Brak jest bowiem podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Olejnik S. Golec M. Niezgódka-Medek