I FSK 1451/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1409/18 w sprawie ze skargi M. Z. i J. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2018 r. nr 1201-IOV-3.4123.1.2017.37, 1201-IOV-3.4123.2.2017.2, 1201-IOV-3.4123.3.2017.2, 1201-IOV-3.4123.4.2017.2, 1201-IOV-3.4123.5.2017.2 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1409/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. Z. i J. Z. (dalej: "skarżący", "podatnicy"), na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 października 2018 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzjami z 29 września 2017 r., na podstawie art. 207, art. 21a, art. 107, art. 108, art. 109, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowa i zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określił z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zlikwidowanej spółki cywilnej P. (dalej: "spółka"), za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, byłych wspólników ww. spółki cywilnej, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Organ podatkowy ustalił, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług spółka skarżących ujęła: w miesiącach od lipca do października 2012 roku faktury wystawione przez R. sp. z o.o. oraz w grudniu 2012 r. przez K. sp. z o.o. Faktury dokumentowały wykonie usług outsourcingu pracowniczego. Według organu, że usługi outsourcingu pracowniczego udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do spółki, na innych pracodawców (R. sp. z o.o. a następnie K. sp. z o.o.), o którym mowa w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: "k.p."). Zdaniem organu podatkowego rozliczone faktury VAT zostały wystawione w związku z fikcyjnymi umowami, zawartymi z naruszeniem prawa skutkującym uznaniem ich za nieważne. W protokole badania ksiąg z 10 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 193 § 6 O.p. stwierdzono, że ewidencja zakupu VAT w części zapisów udokumentowanych fakturami dotyczącymi outsourcingu pracowniczego wystawionymi przez R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. jest nierzetelna i w tej części organ podatkowy w świetle art, 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód. Organ stwierdził, że spółce stosownie do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z 15 października 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż R. sp. z o.o. oraz K.. sp. z o.o. nie były pracodawcami osób realizujących na rzecz spółki usługi w wykonaniu postanowień umownych, ponieważ nie doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy (części zakładu pracy) ze spółki na R. sp. z o.o., a następnie z R. sp. z o.o. na K. sp. z o.o. w oparciu o art. 231 k.p., jak również do przekazania pracowników na podstawie porozumienia stron. W konsekwencji w ocenie sądu pierwszej instancji skarżący, jako byli wspólnicy rozwiązanej 30 czerwca 2016 r. spółki cywilnej P. na podstawie art. 115 O.p. odpowiadają solidarnie za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące określone w decyzjach, powstałe w czasie, kiedy byli jedynymi wspólnikami tej spółki, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Ponadto sąd uznał, iż bez wpływu na zakres odpowiedzialności M. Z., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, pozostaje okoliczność, iż nie angażowała się ona osobiście w działalność gospodarczą spółki. Wynikająca z art. 115 O.p. odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zobowiązania podatkowe nie jest bowiem uzależniona od stopnia zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowej, czy też wysokości wkładów poszczególnych wspólników. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych okoliczności stwierdzonych w toku postępowania podatkowego, a stanowiących podstawę ich oceny prowadzącej do subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że w sprawie nie doszło do przejęcia przez spółki R. sp. z o.o. i K..sp. z o.o., będące wystawcami zakwestionowanych faktur, zakładu pracy prowadzonego przez spółkę cywilną P., o którym mowa w art. 23¹ k.p. Na podstawie tej okoliczności w sprawie przyjęto, że faktury wystawione przez ww. spółki są niezgodne z rzeczywistością, gdyż podmioty te nie wykonały wykazanych w ich treści usług outsourcingu pracowniczego. Okoliczność ta miała skutkować tym, że zakwestionowane faktury na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. W skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie twierdzili, że w niniejszej sprawie doszło do przejścia zakładu pracy na spółki, lecz że w ich sprawie na podstawie umów zawartych z ww. spółkami oraz po złożeniu oświadczeń woli przez pracowników doszło do przejęcia pracowników przez te spółki a następnie do świadczenia przez te spółki na rzecz spółki skarżących usługi najmu pracowników. Okoliczność ta została pominięta przy rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w rozpoznanej sprawie sąd i organy podatkowe z naruszeniem art. 56, art. 65 § 1 i § 2 oraz art. 58 k.c. dokonały błędnej oceny skutków prawnych umów zawartych z ww. spółkami. Wskazano też, że gdyby organy podatkowe i sąd prawidłowo zakwalifikowały wskazane umowy, to brak byłoby podstaw do twierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane w rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.3. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., którego naruszenie zarzucono sądowi pierwszej instancji stanowi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, inne niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania naruszenie, przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczony przepis wyraża normę odniesienia o charakterze wynikowym. Na podstawie tego przepisu sąd ma obowiązek uwzględnić skargę, gdy stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te, w rozważanej sytuacji, stanowią normy dopełnienia. Charakter przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako normy odniesienia o charakterze wynikowym sprawia, że dla skuteczności zarzutu jego naruszenia przez sąd pierwszej instancji, konieczne jest wykazanie też wystąpienia w danej sprawie naruszenia konkretnych przepisów postępowania administracyjnego (normy dopełnienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok: z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 332/24; z 29 września 2023 r., sygn. akt I OSK 2853/20; z lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 547/22; publ. CBOSA). 3.4. W rozpoznanej skardze kasacyjnej zawarty został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. bez wskazania naruszeń przepisów prawa procesowego administracyjnego. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 187 O.p., którego w sprawie miały dopuścić się organy. Powołanie naruszenia tego przepisu nie mogło zostać uznane za skuteczne wskazanie naruszenia przepisu, do którego odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż przepis art. 187 O.p. składa się z jednostek redakcyjnych w postaci trzech paragrafów. Oznacza to, że przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 187 O.p. dla skuteczności tego zarzutu konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu art. 187 O.p. w postaci odpowiedniego paragrafu artykułu 187 O.p., który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej w żadnej z jej części nie wskazano, który konkretny przepis art. 187 O.p. miał zostać naruszony w postępowaniu podatkowym, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Jak już wskazano powyżej, nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków powołanie w petitum skargi kasacyjnej, wniesionej w rozpoznanej sprawie, tylko naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 O.p. nie mogło zostać uznane za skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 3.5. Zawarcie w rozpoznanej skardze kasacyjnej wadliwe sformułowanej podstawy kasacyjnej spowodowało brak możliwości uwzględnienia tej skargi bez względu na argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, która wskazywała na to, że sąd pierwszej instancji i organy podatkowe błędnie oceniły skutki prawne umów zawartych przez skarżących ze spółkami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., na mocy których spółki te stały się podmiotami zatrudniającymi osoby będące dotychczas pracownikami skarżących. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 900 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Marek Olejnik | Sylwester Golec | Małgorzata Niezgódka-Medek |