I FSK 1444/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F., M.F.1, M.M., P.F., P.F.1, R.F., W.F., W.F.1 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 105/23 w sprawie ze skargi M.F., M.F.1, M.M., P.F., P.F.1, R.F., W.F., W.F.1 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F., M.F.1, M.M., P.F., P.F.1, R.F., W.F., W.F.1 solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 105/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi M.F., M.F.1, M.M., P.F., P.F.1, R.F., W.F., W.F.1 (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W pierwszej kolejności w oparciu o art. 18 § 1 pkt 6a w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., Strona wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w niniejszej sprawie, ponieważ w wydaniu zaskarżonego wyroku brali udział sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Panek i Sędzia WSA Jarosław Szaro, którzy uprzednio uczestniczyli w wydaniu w tej sprawie wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Rz 926/19, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 r. Zaskarżony wyrok został więc – zdaniem Strony – wydany z udziałem osób podlegających wyłączeniu z mocy prawa na podstawie art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi również zarzucono: 1) zgodnie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 p.p.s.a. poprzez akceptację niewykonania przez organy wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. I FSK 1609/20 w części dotyczącej wskazania zakresu odpowiedzialności Skarżących jako spadkobierców, polegającą na wadliwym uznaniu przez WSA za wystarczające oraz prawidłowe określenie zakresu tej odpowiedzialności wyłącznie w drugoinstancyjnej decyzji wydanej przez DIAS, podczas gdy takie stanowisko WSA pozostaje sprzeczne z konstytucyjnym prawem Strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia prawa Strony do obrony przez załatwienie tej kwestii wyłącznie przez jedną instancję; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 34 § 1 p.p.s.a. (chyba art. 134 § 1 p.p.s.a. – przyp. NSA), poprzez oddalenie skargi w całości w następstwie dowolnego przyjęcia przez WSA, że w spornej sprawie DIAS nie naruszył art. 233 § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż cyt. "W niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego jedynie w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, co sprowadzało się do ustalenia sposobu przyjęcia spadku i stanu czynnego spadku", podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] – zwany dalej NUCS), żadnego postępowania w tym zakresie nie prowadził, a także nie podejmował żadnych czynności dotyczących określenia zakresu odpowiedzialności Skarżących, w wyniku uznania za wystarczające wyłączne określenie spadkobiercom kwot zobowiązań podatkowych, potwierdzeniem czego są uzasadnienia decyzji organów wydanych przez w/w wyrokiem NSA z 2021r.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 p.p.s.a., w następstwie przyjęcia przez WSA, że cyt. "skoro Sąd ten (NSA przyp. aut.) uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego to uznał, że organ ten władny jest wykonać zalecenie zawarte w wyroku", podczas gdy z przepisów ustawy p.p.s.a. wynika wprost, iż zaskarżeniem i wyrokowaniem sądów administracyjnych objęte są wyłącznie decyzje ostateczne, a nie akty pierwszoinstancyjne poprzedzające ich wydanie, co z natury rzeczy powoduje, że tylko te decyzje mogą być uchylane. Przywołany pogląd WSA w Rzeszowie jest błędny również z tego względu, gdyż NSA w rezultacie uznania istoty sprawy za niewyjaśnioną dostatecznie i nie rozpoznając sprawy merytorycznie, w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną, wskazania co do dalszego postępowania zawarł względem cyt. "organów podatkowych", a nie jedynie wobec DIAS w Rzeszowie. W konsekwencji wskazanie zakresu odpowiedzialności Skarżących, stanowiące istotę sprawy uniemożliwiającą jej rozpoznanie przez NSA podlegało ocenom i rozstrzygnięciu organów podatkowych obu instancji, co zupełnie uszło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowań podatkowych w rezultacie bezzasadnego przyjęcia przez WSA, że cyt. "przedmiot postępowania nie uległ zmianie, lecz został doprecyzowany", a także, iż decyzja DIAS nie została wydana cyt. "w oparciu o materiał dowodowy nie będący tożsamym z materiałem, jakim dysponował organ I instancji", podczas gdy z czynności postępowania podatkowego przeprowadzonego przez NUCS, a także sentencji i uzasadnienia wydanej przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnej jednoznacznie wynika, że sprawa ustalenia podmiotowej odpowiedzialności spadkobierców i jej zakresu, pozostawała całkowicie poza zakresem jego zainteresowania, a czynności w sprawie oraz rozstrzygnięcie w decyzji ograniczone zostało do jej zakresu przedmiotowego i poprzestaniu na określeniu wyłącznie wysokości kwot należności w podatku od towarów i usług; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylania decyzji przez WSA w rezultacie uznania za zgodne z prawem działania DIAS polegającego na uchyleniu w całości pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej określającej Skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych oraz ponownym określeniu tych zobowiązań za miesiące grudzień 2013 r. – sierpień 2015 r. w kwotach identycznych jak w decyzji uchylonej, w celu ukrycia braku określenia zakresu odpowiedzialności w decyzji uchylonej, podczas gdy przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej nie przewidują w trybie odwoławczym możliwości uchylania pierwszoinstancyjnych decyzji określających zobowiązania podatkowe, jedynie w celu powtórnego orzeczenia o wysokości tych zobowiązań w tych samych identycznych kwotach w decyzjach odwoławczych (pozorne uchylenie). Należy wskazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji zaakceptował możliwość takiego "reformowania" decyzji pierwszoinstancyjnej pozbawionej rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności i jej zakresu spadkobierców, co stanowi naruszenie i koliduje dodatkowo z art. 127 Ordynacji podatkowej (w spornej sprawie takie załatwienie ewidentnego braku określenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców i zakresu tej odpowiedzialności w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowi obejście art. 233 § 2 oraz naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej).; f) art. 153, art. 145 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez WSA niewykonania przez organy wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1609/20 w zakresie dotyczącym braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w rezultacie nie pozyskania faktur zakupu od kontrahentów spadkodawcy imiennie wskazanych w wyroku, w rezultacie bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, ogólnikowych, nic nie znaczących wyjaśnień DIAS o rzekomym ujęciu faktur, o których mowa wyżej, w rozliczeniach podatku naliczonego, podczas gdy w związku z nierzetelnym i nieprawidłowym ewidencjonowaniem faktur zakupu wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz spadkodawcy, księgi w tej części nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niewykonanie wyroku NSA powoduje zawyżenie kwot zobowiązań podatkowych w wyniku nie ujęcia do rozliczeń faktur, a także gdyż uwadze WSA uszedł fakt, iż wyjaśnienia DIAS w powyższym zakresie sprzeczne są z treścią protokołu badania ksiąg uznającego rejestry zakupowe faktur w tej części za pozbawione mocy dowodowej. Nie powinno być tak, że te same dowody, którym odmówiono mocy dowodowej z bliżej niewyjaśnionych względów, stanowią dowód tego, gdy wygodne jest to dla organu; 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez zawyżenie kwot zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją w następstwie określenia ich wysokości z pominięciem podatku naliczonego opisanego w fakturach zakupu wystawionych przez: P., O., E.1 S.A., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1, O.1 sp. z o.o., Stacja Paliw X., D. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez skład orzekający, w którym orzekali sędziowie WSA Jarosław Szaro oraz Grzegorz Panek, którzy uprzednio uczestniczyli w wydaniu w tej samej sprawie wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 926/19, a więc podlegający z mocy prawa wyłączeniu, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. W związku z tym należy wskazać, że wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 926/19 WSA w Rzeszowie oddalił skargę Strony na decyzję organu odwoławczego z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r. W składzie orzekającym zasiadał Sędzia Jarosław Szaro oraz Sędzia Grzegorz Panek. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1609/20 uchylił ww. wyrok WSA oraz decyzję DIAS z dnia 28 października 2019 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ drugiej instancji wydał decyzję z dnia 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W składzie orzekającym zasiadali Sędziowie: Jarosław Szaro i Grzegorz Panek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia sędziego opisana w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., gdyż ma ona miejsce wówczas, gdy ten sam sędzia, czy ci sami sędziowie, brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym. Nie ulega zaś wątpliwości, że zarówno wyrok, w wydaniu którego brali udział ww. Sędziowie z dnia 11 sierpnia 2020 r., jak i zaskarżony wyrok z dnia 25 maja 2023 r., były wydane w sprawie dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a więc w postępowaniu zwykłym. A zatem sytuacja przewidziana w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. nie miała miejsca w postępowaniu prowadzonym przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nie wystąpiła. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sprowadzają się one do kwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, zgodnie z którym DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu (na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1609/20 poprzedniego wyroku WSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. oraz decyzji DIAS z dnia 28 października 2019 r.) uwzględnił wskazówki zawarte w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., wydanym w niniejszej sprawie. 3.5. Przypomnieć w związku z tym należy, że w niniejszej sprawie DIAS decyzją z dnia 28 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 10 czerwca 2019 r., którą określono Skarżącym, będącym spadkobiercami M.F.2, w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury mające dokumentować nabycie przez spadkodawcę paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem zasadnie zweryfikowano jego rozliczenia VAT za lata 2013 – 2015. DIAS uznał także, że art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie - postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spadkodawcy, a po jego śmierci w miejsce zmarłego wstąpili spadkobiercy, w konsekwencji rozstrzygnięcie oparto na art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 926/19, oddalił skargę na ww. decyzję DIAS z dnia 28 października 2019 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1609/20, uchylił w całości orzeczenie Sądu pierwszej instancji oraz ww. decyzję DIAS stwierdzając, że decyzja wydana na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, której adresatami są spadkobiercy zmarłego podatnika, będącego stroną toczącego się postępowania (w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - art. 97 Ordynacji podatkowej), powinna wskazywać zakres odpowiedzialności tych spadkobierców. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił w części zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i czynnego udziału w postępowaniu, tj. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów polegających "na wystąpieniu przez organy podatkowe o przesłanie przez wskazane przez skarżących podmioty wykazu faktur VAT, dokumentujących dokonane przez spadkodawcę zakupy". Jednocześnie NSA nie zakwestionował żadnych merytorycznych wniosków zawartych w decyzji DIAS z dnia 28 października 2019 r. (ani stanowiska WSA w Rzeszowie w tym zakresie), odnoszących się do samego rozliczenia spadkodawcy w podatku VAT za lata 2013 -2015, a także nie stwierdził, że postępowanie podlega umorzeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań spadkodawcy. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 10 czerwca 2019 r. i określił Skarżącym w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r., a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców i o zakresie tej odpowiedzialności – wyznaczonej i ograniczonej stanem czynnym spadku. Ponadto organ odwoławczy umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności spadkobierców za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r., ze względu na przedawnienie zobowiązań w VAT za te okresy. WSA, działając w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 22 grudnia 2021r. (na podstawie art. 170 i 190 p.p.s.a.), uznał, że decyzja DIAS z dnia 29 grudnia 2022r. jest prawidłowa, bowiem organ uwzględnił wskazania zawarte w wyroku NSA. A zatem na obecnym etapie postępowania zakres kontroli zaskarżonej decyzji DIAS dotyczy kwestii wskazanej przez NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2021 r., tj. wskazania w tej decyzji (wydanej na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej) zakresu odpowiedzialności Skarżących. Skarga kasacyjna w istocie nie kwestionuje tego, że decyzja DIAS z dnia 29 grudnia 2022 r. zawiera takie wskazanie, ale to, że czynności podjęte w tym zakresie przez organ odwoławczy powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Zakres kontroli sądowoadministracyjnej obejmuje także kwestię związaną z uwzględnieniem w rozliczeniu spornego okresu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla spadkodawcy przez: P., O., E.1 S.A, M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1, O.1 sp. z o.o., Stacja Paliw X., D. oraz Y. S.A. 3.6. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 34 § 1 p.p.s.a. (chyba art. 134 § 1 p.p.s.a. – przyp. NSA), art. 188 p.p.s.a. oraz 120 i art. 127 oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, rozpoznanych łącznie, należało stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania kwestionuje wadliwe – jego zdaniem - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku uchylenia przez DIAS, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia temu organowi. Zdaniem kasatora z wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. wyraźnie wynikało, że uchyleniu powinny ulec decyzje organów podatkowych obu instancji. Brak wykonania tego wskazania NSA powoduje, w opinii kasatora, naruszenie konstytucyjnego prawa Strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do ograniczenia prawa Strony do obrony (poprzez rozpatrzenie sprawy tylko przez jedną instancję). 3.7. Naczelny Sąd nie podziela tego stanowiska skargi kasacyjnej. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie WSA trafnie wskazał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania przez DIAS orzeczenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie były bowiem spełnione przesłanki takiego rozstrzygnięcia przewidziane w tym przepisie, tj. brak było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jedynie w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, co sprowadzało się do ustalenia sposobu przyjęcia spadku i stanu czynnego spadku, a także w zakresie realizacji wniosku dowodowego dotyczącego przesłania dokumentów źródłowych przez kontrahentów zmarłego podatnika. Takie postępowanie, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić we własnym zakresie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Zasadnie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści rozstrzygnięcia NSA, w którym Sąd ten uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Zgodzić się także należy z oceną Sądu wojewódzkiego, że w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, a organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do meritum, opierając rozstrzygnięcie na całym materiale dowodowym, tj. zebranym w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym. Prawidłowo też ocenił Sąd pierwszej instancji zarzuty Skarżących, że DIAS wyszedł poza zakres sprawy wyznaczony rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uznając, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem przedmiot postępowania nie uległ zmianie, lecz został doprecyzowany – organy obu instancji orzekały w zakresie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. oraz odpowiedzialności za nie spadkobierców. Słusznie stwierdził WSA, że nie mają racji Skarżący, że w sprawie doszło do "pozornego" uchylenia decyzji i orzeczenia "o tym samym", a w dalszej kolejności "wykreowania konstrukcji nieznanej na gruncie prawa podatkowego". DIAS, wykonując wskazania zawarte w wyroku NSA uchylił decyzję NUCS, gdyż nie zawierała zakresu odpowiedzialności spadkobierców, zaś określona przez organ pierwszej instancji kwota zobowiązań podatkowych czy nadwyżek podatku naliczonego, była prawidłowa, to nie było podstaw do jej korygowania przez organ drugiej instancji. Co istotne, a czego autor kasacji zdaje się nie dostrzegać, decyzja organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do października 2013 r. została uchylona zaskarżoną decyzją DIAS, a postępowanie w tym zakresie umorzone. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej, będące powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.8. Jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153, art. 145 § 2 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo wskazania w ww. zbitce przepisów wielu regulacji Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest powiązania z tak sformułowanymi zarzutami. Inaczej mówiąc, pomimo zabiegu polegającego na wskazaniu licznych naruszeń ww. przepisów p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się de facto do kwestii dotyczącej ujęcia w rozliczeniu podatkowym spadkodawcy, za przedmiotowy okres, faktur VAT wystawionych przez P., O., E.1 S.A, M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1, O.1 sp. z o.o., Stacja Paliw X., D. oraz Y. S.A. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że: po pierwsze Sąd wojewódzki prawidłowo stwierdził, że DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu wykonał zalecenia płynące z wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. i zwrócił się do tych podmiotów o nadesłanie stosownych faktur VAT, a po drugie: niezależnie od tego, które podmioty przesłały żądane faktury, a które tego nie uczyniły (np. z powodu upływu czasu) z analizy całego materiału dowodowego wynikało, że zarówno te przesłane faktury, jak też faktury od pozostałych kontrahentów, którzy nie przesłali dokumentów źródłowych, były ujęte w rozliczeniu podatku naliczonego, dokonanym przez organ pierwszej instancji, na podstawie wykazu sporządzonego przez M.F.2 podczas kontroli. Powyższe wynika jasno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS (str. [...]). Nie została uwzględniona faktura VAT wystawiona przez E. sp. z o.o., która, jak się okazało, była wystawiona na rzecz innego podmiotu. Natomiast uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie zdaje się pomijać wskazane powyżej fakty, jasno przedstawione zarówno w decyzji DIAS z dnia 29 grudnia 2022 r. jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Lektura uzasadnienia kasacji prowadzi do wniosku, że jego autor przedstawia własną wizję stanu faktycznego, który jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym oraz ustaleniach zawartych w wydanej w niniejszej sprawie decyzji oraz wyroku WSA. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwagi na jego wadliwą konstrukcję oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że oprócz przywołania w nim ww. normy prawa materialnego nie wskazano formy jego naruszenia, tj. czy naruszenie nastąpiło na skutek błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania, jak tego wymaga art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty czy uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej. Jak była o tym mowa powyżej, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawiony, ani zobowiązany do jej uzupełniania czy do domyślania się intencji jej autora. Należy także dodać, że podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest nie skuteczne w sytuacji, gdy autor kasacji chce zakwestionować ustalenia stanu faktycznego. 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA