I FSK 1443/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 486/20 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 486/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oraz określenia przybliżonych kwot tych zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 23 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił J. P. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostateczniej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r., wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oraz określenia przybliżonych kwot tych zobowiązań podatkowych. W dniu 17 października 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2019 r., zaś organ ten zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r., podjętym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – "O.p.") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Motywując postanowienie organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. została stronie za pośrednictwem poczty doręczona w dniu 2 października 2019 r. pod adresem [...] w Wielkiej Brytanii, tak że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 16 października 2019 r. Tymczasem odwołanie w przedmiotowej sprawie zostało złożone w dniu 17 października 2019 r., na co wskazuje data stempla pocztowego na przesyłce zawierającej ten środek zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, J. P. zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, pomimo, że skarżący prawidłowo odebrał decyzję, obliczył termin i w tym terminie złożył odwołanie. W ocenie skarżącego, decyzja została doręczona w dniu 3 października 2019 r., na co wskazuje treść wiadomości e-mail od A. F., informująca o odbiorze przesyłki w tym dniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r. uznał, że nie była zasadna. Według Sądu, organ prawidłowo uznał, że termin do odwołania został przekroczony, albowiem data doręczenia w dniu 2 października 2019 r. wynika z dokumentu potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej oraz wydruku śledzenia przesyłki. Sąd podkreślił, że dowód z dokumentu w postaci wskazanego potwierdzenia odbioru przesyłki jest bardziej wiarygodny, dlatego bez naruszenia art. 180 i art. 191 O.p., dokonano oceny dowodów, prowadzącej do stwierdzenia uchybienia terminowi. Na powyższy wyrok J. P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które zostało błędnie wydane, bo stwierdzało uchybienie terminowi zawitemu, pomimo, że podatnik prawidłowo odebrał dokument, obliczył termin zawity i w tym terminie złożył odwołanie. W uzasadnieniu zarzutu strona podniosła, że datę odbioru potwierdza treść wiadomości e-mail od A. F. przesłanej w dniu 3 października 2019 r. do skarżącego o treści "Zwrotka podpisana i oderwana dzisiaj na poczcie". W świetle art. 180 O.p. nie można uznać, że dowód z dokumentu ma "silniejszą moc", niż oświadczenia strony lub przedstawione przez nią dokumenty. Ponadto pełnomocnikowi, Sądom oraz organom podatkowym znane są z urzędu nieprawidłowości w działalności placówek pocztowych, co także należało wziąć pod uwagę przy ocenie daty odbioru przesyłki pocztowej. Wobec zaistniałych wątpliwości, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. należało uznać, że skarżący dochował terminowi do wniesienia odwołania. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne albowiem skarga kasacyjna zbudowana została na zarzucie naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Według art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przede wszystkim trzeba odnotować, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie jest wynikiem uznania organu podatkowego, który zobligowany jest do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie, ilekroć przekroczony zostanie termin 14-dniowy, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie. Jakiekolwiek, nawet jednodniowe spóźnienie z odwołaniem, to jest wniesienie tego środka prawnego poza owym 14-dniowym terminem, wymusza na organie odwoławczym wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do odwołania. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył odwołanie w dniu 17 października 2019 r., która to okoliczność nie jest i nie była przedmiotem sporu. Spór przed Sądem pierwszej instancji ogniskował się wokół kwestii daty doręczenia decyzji z dnia 23 września 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmawiającej J. P. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy ustalił, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalenie to zaaprobował, że owa decyzja została stronie doręczona w dniu 2 października 2019 r., podczas gdy strona twierdzi, że doręczenie dokonane zostało w dniu następnym, to jest w dniu 3 października 2019 r., co ma potwierdzać informacja e-mail pochodząca od A. F.. Z powyższego wynika, że spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych, to jest daty doręczenia decyzji, podczas gdy strona pośród zarzutów kasacyjnych, nie wskazała przepisów proceduralnych, kształtujących obowiązki organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego (które to obowiązki w szczególności normują przepisy art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), przez co Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z tym co zostało powyżej wyjaśnione, nie jest uprawniony do badania potencjalnego naruszenia prawa we wskazanym tu zakresie. Odwołanie się strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do przepisu art. 180 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. nie usuwa wskazanej do badania naruszenia prawa przeszkody. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjmuje się powszechnie, że przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego i wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Zatem naruszenie art. 180 § 1 O.p. może co do zasady mieć miejsce wtedy, gdy organ odstąpi od przeprowadzenia określonego dowodu, o którym posiadał wiedzę. Tymczasem strona takiego twierdzenia nie wysuwa, lecz utrzymuje, że mylne jest założenie, iż dokument potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej (na którym odnotowano datę odbioru 2 października 2019 r.) ma "silniejszą moc" niż oświadczenie strony, bądź przedstawiony przez nią wydruk wiadomości e-mail (wskazujące, czy mające wskazywać datę 3 października 2019 r.). Wynika z tego, że strona podważa ocenę dowodów, podczas gdy nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W sytuacji, w której poprzez zaniechanie wskazania naruszenia określonych przepisów postępowania, nie został podważony stan faktyczny, w którym przyjęto doręczenie przesyłki zawierającej decyzję w dniu 2 października 2019 r. i opóźnione wniesienie odwołania w dniu 17 października 2019 r., to brak jest podstaw aby uznać, że ze skutkiem dla wyniku sprawy naruszony został przepis art. 121 § 1 O.p. statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.