I FSK 1430/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 166/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 2401-IOV3.4103.135,145-146.2018.IPA UNP: 2401-18-221119 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 5 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 166/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. w D. G. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i za marzec 2013 r. 2. Stan sprawy Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. z 29 czerwca 2018 r., w przedmiocie zmiany rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. Organ ustalił, że Spółka wykazując nabycie i dostawę artykułów elektrycznych (halogeny, świetlówki, żarówki energooszczędne, żarówki żarnikowe, żarówki LED, transformatory), spodni oraz tkanin (wełna, wiskoza, kaszmir) świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez udział w "oszustwie karuzelowym", w którym pełniła rolę "brokera". W ocenie Dyrektora IAS, Strona zachowywała jedynie pozory faktycznej współpracy z rzekomymi dostawcami ww. towarów, a zebrany materiał dowodowy potwierdzał ponad wszelką wątpliwość tezę, że dostawcami towarów w postaci artykułów elektrycznych, spodni, tkanin dla Strony nie mogły być firmy: [...], w istocie utworzone w celu sfabrykowania dowodów mających uprawdopodobnić transakcje. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, Spółka nie nabyła towarów, zatem wystawione przez nią faktury sprzedaży towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Bez wątpienia, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych w rzeczywistości nie miały miejsca. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zagadnienie związane z reprezentowaniem Spółki na etapie postępowania podatkowego. Powyższe związane było z tym, że w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji doszło do ustanowienia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego (zwany dalej: TPS). (TPS działał w imieniu Skarżącej również w początkowej fazie postępowania sądowoadministracyjnego do momentu ponownego obsadzenia zarządu oraz ustanowienia przez Spółkę obecnie działającego pełnomocnika). Skarżąca podniosła zarzut nieuprawnionego ustanowienia TPS z naruszeniem art. 138m § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwana dalej: O.p.), przy równoczesnym pomijaniu przez organy podatkowe skutecznie ustanowionych pełnomocników. W niniejszej sprawie stroną postępowania była spółka z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców, a zatem stosownie do art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych posiadająca osobowość prawną. Z uwagi na ustąpienie D. S. z funkcji prezesa zarządu - organ spółki, uprawniony do jej reprezentacji, pozostawał nieobsadzony, co było okolicznością niesporną i przyznaną. W konsekwencji - według Sądu - dalsze prowadzenie postępowania wobec Spółki było czasowo niemożliwe i wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można było kontynuować czynności procesowych z udziałem pełnomocnika Spółki ustanowionego, przed złożeniem funkcji przez jedynego członka zarządu. Zaistniały zatem warunki do wyznaczenia TPS, do czego organ podatkowy pierwszej instancji przystąpił w trybie art. 138n O.p. Bez znaczenia przy tym było, dla ważności ustanowienia TPS, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę ustanowienia kuratora. Podobnie dla zasadności ustanowienia TPS obojętne było to, że Naczelnik nie wniósł zażalenia na postanowienie referendarza w przedmiocie odmowy ustanowienia kuratora wydane bez uwzględnienia obowiązującego w dacie orzekania brzmienia art. 42 k.c. Sąd tu podkreślił, że dążenie do powołania organów jest przede wszystkim zadaniem Spółki, a nie organu podatkowego. Niemniej organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 25 maja 2017 r. wezwał jedynego udziałowca skarżącej Spółki o podanie, czy w związku z ustąpieniem z funkcji przez prezesa zarządu D. S., został powołany nowy zarząd. Mając te uwagi na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 138m § 1 O.p., a ustanowiony w sprawie TPS w osobie r.pr. A. G. był upoważniony do działania w imieniu Spółki, a czynności podejmowane z jego udziałem w toku postępowania należało uznać za skuteczne. Jak zaznaczył jeszcze Sąd - TPS działający w sprawie był aktywny. Przejawiało się to w tym, że uczestniczył w czynnościach procesowych (zapoznawał się z aktami sprawy) i wnosił dla ochrony interesu Strony rozbudowane środki zaskarżenia, łącznie ze skargą do tut. Sądu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1180/21, I FSK 1181/21, I FSK 1182/21 potwierdził skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustanowionemu w rozpoznawanej sprawie TPS. Nietrafne - zdaniem Sądu - okazały się zarzuty Skarżącej w części w jakiej dotyczyły pominięcia przez organy podatkowe pełnomocników, jacy zostali ustanowieni przed opuszczeniem zarządu Spółki przez jego jedynego członka. Występujący w sprawie TPS czerpał umocowanie do działania w imieniu Spółki wprost z art. 138m § 1 O.p. w związku z jego wyznaczeniem w trybie art. 138n § 2 O.p. 3.3. Kolejną okolicznością, którą należało wziąć pod uwagę przed przejściem do istoty problemu było przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Do tych, zdaniem Sądu, nie doszło. 3.4. Przechodząc zaś do istoty sporu - Sąd stwierdził, że sprowadzała się ona do tego, czy Skarżąca uprawniona była do ujmowania w rozliczeniu faktur opisujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nabytych uprzednio od podmiotów krajowych. Organy podatkowe obu instancji w istocie nie kwestionowały tego, że w łańcuchu kolejnych po sobie następujących dostaw i nabyć występował towar oraz, że towar ten przemieszczał się, w tym był dostarczany do innych krajów członkowskich. W tym obszarze twierdzenia stron były zgodne. Organy podatkowe natomiast stanęły na stanowisku, że po pierwsze transakcje w ramach, których dochodziło do dostaw towarów (spodni, elektroniki, urządzeń oświetleniowych) w istocie nie stanowiły dostawy bowiem Spółka nie obejmowała władztwa nad tym towarem, po drugie transakcje te stanowiły oszustwo gdyż towar krążył w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a po trzecie że Spółka uczestnicząc w transakcjach nie dochowała należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów. Spółka ustalenia te kwestionuje wskazując, że prowadziła realną działalność gospodarczą, występując jako pośrednik nie miała świadomości, że niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw działają w ramach oszustwa. Na potwierdzenie powyższego wskazała, na wyrok Sądu Okręgowego w K. uniewinniający D. S. (zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika wyrok nieprawomocny, brak uzasadnienia) oraz na protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce, w którym to potwierdzono realny charakter transakcji. 3.5. W rozpatrywanej sprawie - zdaniem Sądu - za prawidłowe należało uznać ustalenia organów podatkowych co do tego, że Skarżąca była ogniwem łańcucha dostaw służących oszustwu podatkowemu. Organy podatkowe ustaliły i zbadały transakcje, poprzedzające nabycie towarów przez Spółkę oraz zachodzące po tym jak Skarżąca przeprowadziła dostawę tychże. 3.6. Z kolei wynik kontroli z 26 kwietnia 2016 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., a zatem obejmujący czerwiec 2012 r., w którym padło stwierdzenie, że zarząd Spółki nie miał wiedzy o oszukańczym procederze prowadzonym przez jego kontrahentów i zachował dobrą wiarę dokonując transakcji, nie był dla organów podatkowych wiążący. 3.7. Odnosząc się do zarzutu odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących usług księgowych, prawnych i doradców finansowych - Sąd podał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ podatkowy pierwszej instancji, co zaaprobował organ odwoławczy, stwierdził, że w czerwcu 2012, listopadzie 2012 i marcu 2013 r. Strona nie prowadziła działalności opodatkowanej, za taką nie można było bowiem uznać WDT realizowane w ramach oszustwa podatkowego. Dlatego też organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące nabyć towarów i usług pomieszczenia biurowego od Z.", W., usługi prawnej - faktura od G., K., usługi "doradztwa, kompletowania dokumentacji dotyczącej kredytu odnawialnego", usług telekomunikacyjnych, drukarki H., świetlówek (jako próbek dla klientów). Elementem oszustwa podatkowego były również nabyte przez Spółkę usługi transportowe od powiązanej osobowo spółki E., w związku z czym nabycie tych towarów i usług nie mogło - według stanowiska Sądu - traktowane jako dające prawo do odliczenia. 3.8. Nawiązując zaś do zgłoszonej w trakcie rozprawy przez pełnomocnika Spółki okoliczności, tj. wydania przez Sąd Okręgowy w K. 29 grudnia 2022 r. pod sygn. akt ... wyroku uniewinniającego prezesa zarządu od zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. (fragment sentencji dotyczący prezesa zarządu Spółki został przesłany do tut. Sądu w terminie publikacyjnym) - Sąd wskazał, że brak było informacji, co do jego prawomocności oraz treści uzasadnienia. Ponadto, jak podał Sąd, nawet prawomocne uniewinnienie nie prowadzi automatycznie do dezaktualizacji oceny, co do występowania należytej staranności przy ocenie działań podatnika. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej za każdą instancję. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. polegające na przeprowadzeniu wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji poprzez naruszenie: a) art. 138m § 1 i § 2 i art. 138n § 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działań organów podatkowych, które bezzasadnie ustanowiły TPS, co spowodowało pominięcie strony w postępowaniu poprzez kierowanie pism nie do pełnomocników ustanowionych przez stronę, lecz do TPSa ustanowionego przez organ podatkowy, a Strona z tego powodu nie mogła składać wniosków dowodowych, w tym wniosków obejmujących dokumenty potwierdzających zachowanie należytej staranności, b) art. 138 § 3 i 138m § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działań: - Naczelnika, który nie popierał wniosku o ustanowienie kuratora i nie zaskarżył postanowienia odmawiającego ustanowienia kuratora; - Naczelnika i Dyrektora, którzy nie złożyli ponownego wniosku o ustanowienie kuratora w sytuacji, gdy w związku z nowelizacją Kodeksu cywilnego rozszerzono uprawnienia kuratora i zdezaktualizowała się podstawa odmowy ustanowienia kuratora; - Dyrektora, który zlecił działowi prawnemu izby przygotowanie wniosku o ustanowienie kuratora, ale nie czekając na realizację wniosku wydał decyzję - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucane uchybienia spowodowały, że z uwagi na braki w składzie zarządu strona nie mogła brać czynnego udziału w sprawie z uwagi na brak zdolności do czynności procesowych, a jej pełnomocnicy, ani wspólnik nie dowiedzieli się o prowadzeniu postępowania z udziałem TPS, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - brak uzasadnienia sprzeczności, że z uwagi na rzekomą niemożność prowadzenia spraw przez Skarżącą spowodowaną brakami w składzie organów zasadne było ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego (dalej: TPS), pomimo tego, że TPS nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki, a jest jedynie umocowany do jej reprezentowania tak samo jak dwóch pozostałych pełnomocników już ustanowionych w sprawie; nie odniesienie się do zarzutu niezłożenia kolejnego wniosku o ustanowienie kuratora po nowelizacji art. 42 Kodeksu cywilnego, d) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z: - przesłuchania członków zarządu, pracowników i współpracowników Skarżącej, którzy wskazaliby na zasady zawierania transakcji przez Skarżącą i ich faktyczne stosowanie, a które zostały opracowane przez prof. A.B., dor. pod. B.B. i r.pr. J.G.; - protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u Skarżącej za luty 2012 r., kwiecień 2012 r. i czerwiec 2012 r., które potwierdziły, że Skarżąca zawiera transakcje z należytą starannością; - opinii prawnych w zakresie sposobu zawierania transakcji sporządzonych na zlecenie podmiotów powiązanych przez prof. A.B. i dor. pod. B.B.; - instrukcji zawierania transakcji przygotowanej przez prof. A.B.; - wyniku kontroli z 26 kwietnia 2016 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w E. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r., w której ustalono, że kontrahenci Skarżącej dopuszczali się oszustw podatkowych, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Naczelnik ustanawiając TPSa doprowadził do pominięcia strony w postępowaniu, która nie mogła złożyć stosownych wniosków dowodowych i m.in. ww. dokumentów, które spowodowałyby odmienne ustalenia co do dobrej wiary Skarżącej. Naczelnik miał wiedzę o tych dokumentów z wcześniejszych ww. kontroli i celowo nie włączył ich do akt niniejszego postępowania, a tym samym zataił je przed TPS, który nie mógł w oparciu o nie składać wniosków dowodowych i konstruować argumentacji, a nadto przy kontroli legalności decyzji nie mógł dokonać ich oceny, ani Dyrektor, ani WSA, zaś ocena WSA, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób obiektywny i bezstronny oraz że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest chybiona, e) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że brak jest informacji co do prawomocności i treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt [...], chociaż wydaje się, że pełnomocnik w miarę zrozumiały sposób wskazał na rozprawie 16 stycznia 2024 r. i w piśmie z 16 stycznia 2024 r., że wyrok nie jest prawomocny i nie zostało jeszcze sporządzone uzasadnienie – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem powyższe okoliczności WSA uznał za istotne dla rozstrzygnięcia, lecz niewyjaśnione, a zatem w sytuacji gdy pozostały niewyjaśnione okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości, f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie za prawidłowe ustaleń, że: - Skarżąca nie zachowała dobrej wiary zawierając transakcje w czerwcu 2012 r., listopadzie 2012 r. i marcu 2013 r.; - Skarżąca nie weryfikowała kontrahentów chociaż z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, żeby ich nie weryfikowała, a brak dowodów potwierdzających weryfikację wynika z pominięcia strony w postępowaniu; - Skarżąca tworzyła dokumentację mającą stwarzać pozory rzeczywistej działalności, chociaż zupełnie byłoby pozbawione sensu zawierać umowy z licznymi zabezpieczeniami np. poręczeniami, skoro obrót miał być fikcyjny, a więc nie wiążący się z ryzykiem gospodarczym przed którym należałoby się zabezpieczać; - zbagatelizowanie wniosków wynikających z wyniku kontroli UKS, jako niewiążących, choć treść tego protokołu powinna podlegać ocenie organów podatkowych, a nie na skutek nadużyć organów podatkowych stać się możliwa dopiero przed sądem administracyjnym; - wydatki na usługi księgowe, prawne i doradców finansowych nie były związane z działalnością opodatkowaną spółki, podczas gdy ponoszenie tych wydatków jest konieczne do prowadzenia spółki również w pozostałych okresach rozliczeniowych i np. sporządzenia sprawozdań finansowych za 2012 i 2013 rok, a transakcje zawierane w czerwcu 2012 r., listopadzie 2012 r. i marcu 2012 r., to tylko mała część działalności spółki; - błędną ocenę wyroku Sądu Okręgowego w K. z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt [...] jako nieistotnego tylko z tego powodu, że nie stanowi prejudykatu z art. 11 P.p.s.a., podczas gdy postępowanie dowodowe w postępowaniu karnym cechują dużo większe gwarancje procesowe (chociażby poprzez zasadę bezpośredniości), które doprowadziły do wydania wyroku uniewinniającego, podczas gdy w postępowaniu podatkowym organy podatkowe pominęły stronę w postępowaniu, zataiły szereg istotnych dokumentów które posiadały, a w przypadku Naczelnika nawet tych, które sam wydawał, a przyjęcie w postępowaniu podatkowym braku zasady bezpośredniości i korzystanie z dowodów gromadzonych w toku postępowań przygotowawczych prowadzi do sytuacji, w której włączane są wyłącznie dowody prowadzone wyłącznie w kierunku udowodnienia winy, a nie obiektywnego wyjaśnienia sprawy; - Skarżąca nie podjęła wymaganej weryfikacji, pomimo tego, że zakres weryfikacji oczekiwany przez organy podatkowe wykracza poza standardy przyjęte w obrocie gospodarczym, a ponadto przeprowadzenie weryfikacji zgodnie z deklarowanymi oczekiwaniami organów podatkowych mogłoby jedynie doprowadzić Skarżącą do wniosku, że S. sp. z o.o. jest wiarygodnym uczestnikiem obrotu gospodarczego; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, iż faktury na wydatki na usługi księgowe, prawne i doradców finansowych nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy ponoszenie tych wydatków jest konieczne do prowadzenia spółki również w pozostałych okresach rozliczeniowych i np. sporządzenia sprawozdań finansowych za 2012 i 2013 r., a transakcje zawierane w czerwcu 2012 r., listopadzie 2012 r. i marcu 2012 r., to tylko mała część działalności spółki, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że te zostały dokonane i faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze, co uprawniało Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, iż faktury na zakup towarów w czerwcu 2012 r., listopadzie 2012 r. i marcu 2012 r. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że te zostały dokonane i faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca zawierała transakcje w dobrej wierze, a więc miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. W pismach procesowych z 27 maja 2025 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez NSA dowodów z dokumentów (tj. protokołów kontroli podatkowych, opinii prawnych, wyniku kontroli, wyroków WSA w Gliwicach, odpisów KRS) na fakt, że zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na ocenę działań organów podatkowych, a w konsekwencji na wynik sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Bezzasadne były motywy skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji w obszarze ustanowienia w postępowaniu podatkowym tymczasowego pełnomocnika szczególnego (dalej: TPS). W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1 lit. a, lit. b), a którymi dążono do wykazania racji Skarżącej, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 5.3.1. W realiach sprawy, w toku postępowania przed organem zaistniała sytuacja, w której Skarżąca (spółka z o.o.) nie posiadła obsadzonego zarządu, co nastąpiło z uwagi na ustąpienie D. S. z funkcji prezesa zarządu tej Spółki. Stan ten oznaczał, że Skarżąca jako nieposiadająca organu powołanego do jej reprezentacji, nie mogła ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt: I CSK 224/06). W związku z tym dopuszczalne było ustanowienie przez organ podatkowy TPS w osobie radcy prawnego, na co wprost wskazują przepisy art. 138m czytane w związku z art. 138 § 3 O.p. Ten drugi przepis stanowi o obowiązku organu wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej pozbawionej reprezentacji, pierwszy zaś wskazuje na kompetencje organu podatkowego do "wyznaczenia" dla tej osoby prawnej w toku prowadzonego postępowania TPS do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd. Przy czym z brzmienia art. 138m § 1 O.p. nie wynika, aby warunkiem koniecznym dla ustanowienia TPS było podjęcie przez organ uprzedniej próby powołania kuratora dla osoby prawnej, albo brak możliwości powołania kuratora. Stąd - jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - bez znaczenia dla ważności ustanowienia TPS było to, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę ustanowienia kuratora jak również to, że Naczelnik nie wniósł zażalenia na postanowienie referendarza w przedmiocie odmowy ustanowienia kuratora. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w tym miejscu ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że dążenie do powołania organów jest przede wszystkim zadaniem Spółki, a nie organu podatkowego. Niemniej organ podatkowy I instancji pismem z 25 maja 2017 r. wezwał jedynego udziałowca skarżącej Spółki o podanie, czy w związku z ustąpieniem z funkcji przez prezesa zarządu, został powołany nowy zarząd. Jedyny udziałowiec miał więc świadomość braku obsady organów spółki córki, lecz na etapie postępowania podatkowego nie podjął działań zmierzających do zmiany tego stanu rzeczy. Nie przekonujące są zaś tu motywy ze skargi kasacyjnej (str. 11), że "z uwagi na brak zarządu spółki nie było możliwości zwołać zgromadzenia wspólników, na którym można by powołać zarząd". Przede wszystkim kwestie powołania zarządu w spółce z o.o. regulują stosowne przepisy Kodeksu spółek handlowych, a autor skargi kasacyjnej nie dowiódł nimi swojej racji o tym swoistym impasie w zakresie powołania zarządu. Choć dalej (str. 11 skargi kasacyjnej) już taką możliwość dostrzegł, twierdząc jednak, że "wspólnik takich działań nie podjął (powołania zarządu), ponieważ miał wiedzę, że w sprawie są ustanowieni pełnomocnicy". Wbrew zatem zapatrywaniom Skarżącej w sprawie zaistniały okoliczności do ustanowienia dla Spółki TPS. 5.3.2. Wskazanie przez Skarżącą na odebranie Spółce prawa do obrony w związku z ustanowieniem TPS, przy jednoczesnym istnieniu stosunku umocowania pełnomocników Spółki, nie stanowi adekwatnej argumentacji dla zarzucanych tu naruszeń przepisów prawa, tj. art. 138 § 3, art. 138m i art. 138n § 2 O.p. Przepisy te, pomieszczone w rozdziale "3 Strona" (działu IV Postępowanie podatkowe, ustawy Ordynacja podatkowa) regulują zasadniczo powinności organu w sytuacji stwierdzonego braku piastuna osoby prawnej, w szczególności celem właśnie zapewnienia stronie postępowania gwarancji procesowych (jak tych wynikających z art. 123 § 1 O.p.). W sprawie TPS został wyznaczony radca prawny, a więc osoba zawodowo przygotowana i powoływana przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot niepozostający pod kontrolą organów podatkowych. Jego rolą było reprezentowanie Spółki w postępowaniu przed organem, pomimo, że uprzednio w tym postępowaniu działali za Spółkę wyznaczeni przez nią pełnomocnicy. TPS - wedle przepisów - działa do czasu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej, względnie do momentu gdy odpadnie przesłanka jego powołania w postaci braku należycie obsadzonych organów osoby prawnej albo ujawnienia się osób uprawnionych do działania w imieniu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Autor skargi kasacyjnej uważając przeciwnie, tj. wywodząc o braku potrzeby powołania TPS ze względu na wolę reprezentowania Spółki przez jej pełnomocników, pomija tu, że wprowadzenie TPS służy zapewnieniu sprawności postępowania podatkowego, przede wszystkim daje możliwość podejmowania czynności procesowych, a docelowo wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sensem tej instytucji (przy zagwarantowaniu Stronie ochrony jej interesów) jest bowiem przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na bieg postępowania oraz zakłócanie jego toku, poprzez intencjonalne opróżnienie organów osób prawnych, nawet mających umocowanych pełnomocników. 5.3.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie ostatni z zarzutów (zob. pkt 4.2 ppkt 1 lit. c) w obszarze wyznaczenia w sprawie TPS. Objęty tym zarzutem przepis, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy wymogów sporządzenia uzasadnienia orzeczenia. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to wypełnia normę przewidzianą art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał bowiem podstawę prawną wyroku, podał istotę zarzutów i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia również w problematycznych kwestiach związanych z funkcjonowaniem przed organem TPS. Według NSA w sposób zrozumiały Sąd pierwszej instancji wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Brak akceptacji autora skargi kasacyjnej dla tego stanowiska wyrażającej się uznaniem wskazań Sądu za sprzeczne, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4. Również co do meritum sporu - ustaleń organu podatkowego o świadomym udziale Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej - nie sposób było uznać za zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. stwierdzić należało, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem naruszeń przepisów prawa w spornej materii. 5.4.1. Do ustaleń o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej nawiązał jedynie w sposób polemiczny co znalazło swój wyraz w twierdzeniu o "zaistnieniu w sprawie faktycznych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami" (str. 7 i 17 skargi kasacyjnej). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ustaliły, że obrót towarem miał charakter obrotu "karuzelowego" przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z "0%" stawką. Transakcje te charakteryzują się cechami typowi dla tego typu działań tj.: wysokim tempem (następują jedna po drugiej w ciągu 1 do 2 dni), tzw. "odwróconym ciągiem płatności" (zapłata za towar wyprzedza jego dostawę), błyskawicznie realizowanymi płatnościami w tej samej walucie i za pośrednictwem tego samego banku albo gotówkowo (pomimo występowania podmiotów mających siedziby w różnych państwach z różnymi walutami oraz pomimo znacznych kwot), niewielkimi marżami naliczanymi na poszczególnych etapach obrotu towaru, nadzwyczajną ilością pośredników (w normalnych warunkach uczestnicy dążą do skracania łańcucha dostaw i eliminacji pośredników), transakcje nie mają uzasadnienia ekonomicznego (niewielkie marże), a jedynym "uzasadnieniem" dla ich zawarcia i przebiegu jest uzyskanie korzyści podatkowej. Brak ubezpieczenia towaru na wypadek utraty, kradzieży lub uszkodzenia w czasie magazynowania lub transportu, pomimo jego wysokiej wartości, co jest niezgodne z powszechnie stosowanymi na rynku praktykami. Przy czym organy podatkowe w sprawie opierały się na materiale dowodowym (m.in. z zeznań świadków, zeznań prezesa zarządu Spółki, decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów Spółki) poddały go ocenie przypisując konkretne role pełnione przez poszczególnych uczestników w występujących w sprawie łańcuchach dostaw. W charakterze znikających podatników działali: [...]. Rolę buforów pełniły [...]. Skarżącej Spółce przypisano natomiast status brokera, czyli podmiotu realizującego nieuprawnioną korzyść podatkową. Co tu ważkie tego typu finalne ustalenia poprzedzonego zostały ustaleniami w zakresie łańcuchów transakcji, w tym te poprzedzające nabycie towarów przez Spółkę oraz zachodzące po tym jak Skarżąca przeprowadziła dostawę tychże. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono schematy, gdzie m.in. znany jest dostawca [...] oraz zgodnie z przesłuchaniem M. S. potrzebne są podmioty, które tak jak Spółka, są w stanie poczekać na zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rola strony w transakcjach w zasadzie ograniczała się tylko do: sporządzania niezbędnej dokumentacji (tj. faktury zakupu, sprzedaży, CMR-y, specyfikacje), przyjęcia i dokonania płatności oraz zorganizowania transportu towaru celem przesłania go do R. s.r.o., a Spółka nie miała żadnego wpływu na faktyczny obieg towaru. 5.4.2. Z kolei przeciw ustaleniom o świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze autor skargi kasacyjnej przedstawił zapatrywania o niezebraniu przez organy wyczerpującego materiału dowodowego, jednak nie konfrontując tego z zebranym już w sprawie materiale dowodowym i tym co już w oparciu o akta sprawy organ ustalił. Tymczasem uznanie, że w sprawie należało przeprowadzić jeszcze jakiś dowód zależne było od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego wniosków. Dopiero przesądzenie, że dany materiał nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego co przyjęto w sferze faktycznej jako służącej podstawie rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy dostatecznie już udowodnione innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika). Nie sposób zatem stwierdzić za Skarżącą, aby w sprawie organ naruszył zasadę zupełności, o której mowa w zarzucanym naruszeniu art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również co dokładnie dowodami tak według Strony istotnymi, w sprawie by ustalono (poza ogólną tezą o potwierdzeniu należytej staranności Spółki) i zarazem podważałoby to ustalone już poszczególne okoliczności sprawy w relacji do poszczególnych kontrahentów (rzekomych) Strony, a więc w świetle reguły z art. 191 O.p. mogłoby finalnie doprowadzić do wniosku zbieżnego z forsowanym przez Stronę. A przecież szereg okoliczności tej sprawy, do których w skardze kasacyjnej nie nawiązano i których nie podważano, rozpatrywane w ich całokształcie doprowadziły organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji do zgoła odmiennego stanowiska. Skarżąca podnosi, że należało w sprawie przesłuchać członków zarządu, pracowników i współpracowników Skarżącej, którzy wskazaliby na zasady zawierania transakcji przez Skarżącą i ich faktyczne stosowanie, a które zostały opracowane przez prof. A.B., dor. pod. B.B. i r.pr. J.G.. Podobnie Skarżąca uważa, że protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych u Skarżącej za luty 2012 r., kwiecień 2012 r. i czerwiec 2012 r., potwierdzają, że Skarżąca zawierała transakcje z należytą starannością. Skarżąca podnosi jeszcze, że w poczet materiału sprawy nie włączono wyniku kontroli z 26 kwietnia 2016 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w E. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r., w której ustalono, że kontrahenci Skarżącej dopuszczali się oszustw podatkowych, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć. Jednak w sprawie organ podatkowy uprawniony był do zakończenia postępowania, w sytuacji zebrania materiału dowodowego niezbędnego do odtworzenia stanu faktycznego. W postępowaniu tym wyjaśniony został aspekt dobrej wiary Spółki. Organy podatkowe wskazały, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w schemacie "znikających podatników", którzy wystawiali faktury sprzedaży jednak nie rozliczali podatku od towarów i usług z tego tytułu. Nierozliczony przez te podmioty podatek od towarów i usług został następnie odliczony przez przedsiębiorstwa "buforowe", a następnie przez "brokera", tj. m.in. podatniczki, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował do tut. organu podatkowego o zwrot nienależnego podatku od towarów i usług, który w istocie nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto organy odwołały się to takich okoliczności, jak to że: - Spółka nie wykazywała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; - towar nie miał żadnego znaczenia, zamawiała towar wówczas, gdy miała już ustalonego nabywcę, - na fakturach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i z tym samym asortymentem, zmieniała się tylko kolejność, - partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, - zawierane z kontrahentami tak zawiłe umowy handlowe z umową poręczenia, co w sumie wskazywało, iż Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z transakcjami, oprócz ryzyka braku zwrotu podatku z uwagi na jego wstrzymanie przez organ podatkowy. Z tego względu jak przyjęły organy - trudno było przyjąć, że kierujący Spółką nie miał ani wiedzy, ani świadomości roli, jaką miał spełniać w tych transakcjach. Z kolei Sąd pierwszej instancji, na tle zeznań prezesa zarządu D. S., ocenił, że Spółka nie prowadziła weryfikacji swoich kontrahentów jako rzetelnych podatników, nie pozyskiwała zaświadczeń o niezaleganiu w płatnościach zobowiązań podatkowych, nie domagała się od kontrahentów potwierdzenia i uwiarygodnienia źródeł pochodzenia towaru. Współpraca była nawiązywana poprzez nieformalne kontakty i polecenia [...] (a oceny tej nie był w stanie odmienić fakt sporządzenia umów ze sprzedawcami mającymi zabezpieczać interes Spółki). Wobec podanych okoliczności nie sposób było nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji o nienaruszeniu przez organy art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. przy identyfikacji zaistniałego w obrocie gospodarczym oszukańczego procederu. W przełożeniu na sytuację Skarżącej oznaczało to, że zakwestionowane transakcje objęte niniejszą sprawą związane były z tym procederem. Właściwie przy tym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wynik kontroli z 26 kwietnia 2016 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r., a zatem obejmujący czerwiec 2012 r., w którym padło stwierdzenie, że zarząd Spółki nie miał wiedzy o oszukańczym procederze prowadzonym przez jego kontrahentów i zachował dobrą wiarę dokonując transakcji - nie był dla organów podatkowych wiążący, a obowiązkiem organów - co należało dodać - było dojście do prawdy materialnej. W konsekwencji brak włączenia tego dokumentu do akt podatkowych nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Podobnie wiążące charakteru nie ma wyrok sądu karnego uniewinniający prezesa zarządu Skarżącej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie podziela tezy wyrażane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że okoliczność wydania w stosunku do skarżącego wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących nie zachowania należytej staranności (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1481/19); Stwierdzony przez organ dochodzenia lub sąd powszechny w sprawie karnej brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności i dobrej wiary, w zakresie czynności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. Stwierdzony w postępowaniu karnym brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez przepisy k.k.s. nie oznacza automatycznie, że w sprawie nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie ustawy o VAT. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego (por wyrok NSA z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21). 5.5. Chybione stały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które mają potwierdzić takie czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Skarżąca bezpodstawnie więc odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE), bo nie mogła z uwagi na świadomy udział Spółki w transakcjach nastawionych na oszustwo. Spółka - jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a czego skutecznie nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej - w badanym okresie nie prowadziła innej działalności niż ta która wpisywała się w uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Stąd nietrafne okazały się zarzuty Skarżącej, co do nieuzasadnionego zakwestionowania również pozostałych faktur (dokumentujących usługi księgowe, prawne, doradztwa finansowego, usług komunikacyjnych). 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., o które wnosiła Skarżąca. Przeprowadzenie takiego dowodu jest w świetle przedmiotowego przepisu możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, stąd postanowił na rozprawie o oddalenie wniosku Strony w tym zakresie. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia teść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki