I FSK 1419/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 651/17 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPP2/4512-537/16-2/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 651/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" albo "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatne przekazania przez Spółkę na rzecz pracowników napojów, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która doprowadziła w konsekwencji Sąd do niezastosowania art. 111 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcia, że nie podlega to obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była kwestia tego, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nieodpłatne przekazanie napojów dystrybuowanych przez skarżącą na rzecz pracowników uznać należy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu i stosować do niej obowiązek ewidencjonowania tych czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazania na rzecz pracowników napojów nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W ocenie skarżącej, przekazywane pracownikom napoje będą stanowiły prezenty o małej wartości, zarówno w przypadku, gdy Spółka będzie prowadziła ewidencję a łączna wartość przekazanych w danym roku podatkowym każdemu pracownikowi napojów nie przekroczy kwoty 100 zł, jak i w przypadku, gdy jednostkowa cena nabycia netto przekazywanych napojów nie będzie przekraczała 10 zł. Spółka wskazała, że nieodpłatne przekazanie napojów na rzecz pracowników będzie następowało na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, a mianowicie w celu zmotywowania pracowników do pracy oraz budowania ich tożsamości/identyfikacji z marką. Przekazując pracownikom napoje zamiarem Spółki jest, aby pracownicy stali się niejako ambasadorami jej produktów i przez to przyczyniali się do większego spożycia napojów na rynku polskim. Organ interpretacyjny stanął zaś na stanowisku, że w sytuacji, gdy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów (napojów), to ich nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, że napoje te stanowią prezenty o małej wartości, których cena nabycia netto nie będzie przekraczała 10 zł. Zauważono, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. odnosi się do czynności nieodpłatnego przekazywania prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. W analizowanej sytuacji czynność nieodpłatnego przekazania napojów na rzecz pracowników z okazji świąt, zdaniem organu, nie jest w żaden sposób powiązana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w opinii organu, czynność ta będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając powołaną na wstępie interpretację indywidualną, podzielił stanowisko Spółki. Rozstrzygnięcie to należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na mocy art. 7 ust. 4 u.p.t.u przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Zasadnie w tym zakresie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia kwalifikacji wydawanych napojów jako prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Sporne jest natomiast to, czy okoliczności w jakich Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania napojów mogą być uznane za spełniające warunek z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. tj. czy przekazywanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca wykazała związek nieodpłatnych przekazań z działalnością gospodarczą, a związek ten ma charakter obiektywny i przemawia za uznaniem, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Wskazując na związek przekazywania napojów z działalnością gospodarczą Spółka podkreślała we wniosku o wydanie interpretacji, że jej celem jest zmotywowanie pracowników do pracy oraz budowanie ich tożsamości i identyfikacji z marką. Skarżąca wskazała także, że jej zamiarem jest, aby pracownicy stali się niejako ambasadorami jej produktów i przez to przyczyniali się do większego spożycia napojów na rynku polskim. Stanowisko to, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Przypomnieć należy, że art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 16 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystywania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Interpretacji związku przekazania towarów z działalnością gospodarczą podatnika należy dokonywać, na gruncie podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem celu towarzyszącemu wprowadzeniu wyłączenia z opodatkowania przekazań tzw. prezentów o małej wartości. Na gruncie przepisów wspólnotowych związek pomiędzy nieodpłatnym wydaniem towarów a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie jest przesłanką wyłączającą opodatkowanie, z wyjątkiem właśnie prezentów małej wartości oraz próbek. Wszelkie inne nieodpłatne przekazania towarów wiążą się z obowiązkiem ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. J. Martini, Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, LEX/el.). Także w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, CBOSA, wskazano, że w przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, mimo że czynności te faktycznie realizowane są na rzecz innych podmiotów (służąc ich konsumpcji, a nie bezpośrednim celom przedsiębiorstwa), przekazywanie towarów ich odbiorcom w ramach realizacji przez przedsiębiorstwo, np. czynności reprezentacji i reklamy lub sponsoringu, wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W tym miejscu wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie prezentów pracownikom ma z pewnością cel promocyjny, reklamowy. Uznać także należy, że służy zachęcaniu potencjalnych nabywców do zakupu produktów Spółki i jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działania opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają w założeniu wywołać identyczne skutki jak wydanie napojów na rzecz konsumentów w ramach akcji promocyjnych. W konsekwencji, działania te zmierzają do osiągnięcia zamierzonego efektu w działalności gospodarczej Spółki – promowania marki, identyfikacji pracowników ze Spółką. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywanie nieodpłatych przekazań towarów (w szczególności towarów, których dystrybucję prowadzi Spółka) przez skarżącą na rzecz pracowników należy oceniać w kategorii działań podejmowanych na cele działalności gospodarczej podatnika. Reasumując, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a w konsekwencji wadliwie wskazał na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).