I FSK 1413/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 180/13 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2005 r. oraz za październik i listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. R. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 180/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2005 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w kontrolowanym okresie M. R. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") otrzymał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki R. i B. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy G. sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez R. (4 faktury) i B. (2 faktury). Uchylając w części i utrzymując w pozostałej części w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowych objętych przedmiotową decyzją, tj. za październik i listopad 2005 r., co oznacza wygaśnięcie określonych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać, w zobowiązanie podatkowe za ww. okresy nie przedawniło się, ale wygasło. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych (kwiecień-lipiec 2005 r.), w których decyzją organu podatkowego określono podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. powinna się zmaterializować w zmienionym rozliczeniu za sierpień 2005 r., które nie zostało objęte zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy pouczył podatnika o obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., strona jednak nie złożyła korekt za sierpień i wrzesień 2005 r. Ponadto nie było w stosunku do podatnika prowadzone postępowanie egzekucyjne za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie organu odwoławczego należało uznać, że rozliczenia za ww. okresy przedawniły się co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany we własnym zakresie, a także włączony do postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy, potwierdzał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółki R. i B., nie dokumentowały transakcji dokonanych przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga okazała się zasadna. Sąd I instancji powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wskazał, że w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2005 r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2010 r., zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana 31 sierpnia 2011 r., a więc po upływie tego terminu. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedawnienie dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do lipca 2005 r. W odniesieniu do zobowiązań za październik i listopad 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie decyzji I instancji, spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, co uniemożliwia ich przedawnienie i daje podstawę do orzekania. W ocenie Sądu takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W uzasadnieniu NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wyjaśnił, że nie ma znaczenia, iż termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w odniesieniu do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji doszło do ich przedawnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych (brak wskazania ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia sądowego) a w konsekwencji niekompletnego (błędnego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań podatkowych, objętych treścią zaskarżonej decyzji, doszło do przedawnienia co, zdaniem Sądu, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy pominięciu faktu, że w wyniku dokonania przez podatnika dobrowolnej zapłaty, zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2005 r. wygasły, przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2005 r. wygasły, w wyniku dobrowolnej ich zapłaty przez podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez powołanie się (jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia) na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 oraz na wyrok siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt. I FPS 5/09 pomimo, że stany faktyczne, będące podstawą wydania ww. uchwały i wyroku w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która dotyczy analogicznego (do występującego w niniejszej sprawie) stanu faktycznego, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania przez organ odwoławczy ewentualnie, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązania za październik i listopad 2005 r. wygasły, na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatnika, - niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w istniejącym w sprawie stanie faktycznym (ustalonym przez organy podatkowe, a nie kwestionowanym przez Sąd) miało miejsce wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2005 r., w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez dobrowolną zapłatę, przed upływem terminu przedawnienia, a więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Podkreślić również należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi; przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio" – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, iż każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne – w kontekście powyższego – należy również uznać zarzuty uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania przez organ odwoławczy, ewentualnie - w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał: "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)". Wprawdzie Sąd I instancji powołał się jedynie na przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając podstawę prawną umorzenia postępowania odwoławczego, tj. przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jednakże wskazania co do dalszego postępowania organów w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – zostały zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku i były jednoznaczne. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej, w pełni zaaprobował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1412/13. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.