I FSK 1409/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1575/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 14.582 (słownie: czternaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1575/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2011r. wydaną dla J. I. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w 2004r. działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty: C. [...] Sp. z o.o. (dalej: C. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. oraz J. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Na mocy uchwał z dnia 5 kwietnia 2007r. nastąpiło połączenie ww. Spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. I. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na C. Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Na skutek tych działań C. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym i weszła w ogół praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej. Drugą z podjętych uchwał dokonano zmiany nazwy spółki przejmującej na J. I. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2011r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1519/12 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd przywołał art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, iż Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., że postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004r. toczy się w sprawie lub postępowanie to przekształciło się w postępowanie karnoskarbowe przeciwko osobie (in personam). 1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 7 marca 2014r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście organ wskazał na postanowienia wydane przez organy ścigania w dniu 23 października i 15 grudnia 2006r. o przedstawieniu zarzutów R. S. oraz przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 października 2009r. w sprawie wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Powołał też postanowienia z dnia 27 października 2009r. w przedmiocie przedstawienia zarzutów R. S. oraz M. S. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych za 2003r. i 2004r. przez Spółkę z o.o. J. I. z siedzibą w W. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za 2003r. i 2004r. Organ dodał, że R. S. był w 2009r. kilkakrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że również Spółka została poinformowana przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. o postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym podatku od towarów i usług za 2004r. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że toczące się postępowania karne oraz karnoskarbowe o sygn. [...] były związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r., o którym to postępowaniu Spółka została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także kwestie sporne dotyczące prawa C. Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez I.. [...] Sp. z o.o., rozliczenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. udokumentowanego 23 fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. I. Sp. z o.o., prawa J. I. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 57 faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlano - remontowych i niematerialnych uznając, że również w tym zakresie decyzja organu I instancji jest prawidłowa. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004r. Z ostrożności procesowej, w razie nie uwzględnienia przez Sąd zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, zarzuciła też naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u.; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Sąd I instancji wskazał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zobowiązany był uwzględnić stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1519/12. Podniósł, że Podatnik przed upływem terminu przedawnienia powinien być poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W ocenie Sądu, nie wystarczy powzięcie wiedzy przez podatnika w każdy możliwy sposób o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Znamion informacji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wyczerpuje wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne z ustawy kodeks karny skarbowy. Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2004r. Spółka została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Podkreślił, że przy ustalaniu czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest stwierdzenie spełnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W tym kontekście odnosząc się do przywołanego przez organ postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W. z dnia 23 października 2006r. sygn. [...] Sąd wskazał, że w postanowieniu tym nie został postawiony zarzut uszczuplenia podatku, lecz posłużenia się jako autentycznymi poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT potwierdzającymi zakup usług remontowo-budowlanych. Dodatkowo zarzutem objętych zostało sześć faktur i to wystawionych tylko dla J. I. Sp. z o.o. w niektórych miesiącach 2004r. Nie mogło więc ono spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Jednocześnie w związku z faktem, że połączenie Spółek nastąpiło w kwietniu 2007r., postawienie zarzutów w 2006r. przedstawicielowi spółki J. l. Sp. z o.o. w zakresie faktur wystawionych dla tej Spółki, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki C. [...] Sp. z o.o. Zarzut posłużenia się nierzetelnymi fakturami dotyczy konkretnych faktur wymienionych w omawianym postanowieniu. W odniesieniu do postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W. z dnia 23 października 2006r. sygn. [...] i jego znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił jaką funkcję w Spółce pełnił R. S., któremu zostały postawione zarzuty. Wskazano, że Skarżąca w skardze stwierdziła, iż zarzuty zostały postawione R. S. w czasie, gdy nie był on już w zarządzie Spółki. W odniesieniu do postanowienia Prokuratury Okręgowej W. w W. Wydział V Śledczy z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt [...] Sąd wskazał, że postawiony w nim zarzut dotyczy uszczuplenia podatku (art. 56 § 1 k.k.s.) od towarów i usług w okresie od czerwca 2003r. do kwietnia 2006r., zatem wiąże się z niewykonaniem zobowiązań. Skoro dotyczy tylko zobowiązań J. I. Sp. z o.o. i został postawiony przed połączeniem się Spółek, nie mogło to spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań C. [...] Sp. z o.o. Jednocześnie wskazano na brak ustaleń i materiału dowodowego co do funkcji pełnionej w Spółce przez R. S. w dacie przedstawienia mu ww. zarzutów. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań miały postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 października 2009r., bowiem Skarżąca nie została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaś zarzuty zostały postawione po upływie terminu przedawnienia (tj. w dniu 15 stycznia 2010 r.). Zdaniem Sądu, raczej w tym czasie R. S. nie był prezesem Skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wprawdzie organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1519/12 uzupełnił materiał dowodowy, jednak nie poddał go prawidłowej ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. W konsekwencji w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ nadal nie została wyjaśniona zasadnicza kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004r. J. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Spółka przed upływem terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004r. powinna zostać poinformowana nie tylko o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale również należało Spółce wskazać skutek dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz datę, z jaką skutek ten nastąpił; - art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Spółka nie została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004r. o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jaką jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1519/12 w zakresie konieczności zastosowania w stanie faktycznym sprawy stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, iż Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004r.; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że w stanie faktycznym sprawy brak uzupełnienia materiału o odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki uniemożliwił dokonanie oceny przez WSA jaki był skład zarządu Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto organ na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: 1) z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 21.04.2015r. spółki J. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz spółki J. I. Sp. z o.o.; 2) postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt [...] w sprawie pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej wraz z potwierdzeniem odbioru ww. postanowienia; 3) postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt [...] w sprawie zabezpieczenia majątkowego wraz z potwierdzeniem odbioru ww. postanowienia; 4) postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 8 lutego 2007r. sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej wraz z potwierdzeniem odbioru ww. postanowienia. W ocenie organu, przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów jest niezbędne w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie ustalenia, że Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług o wszczęciu postępowania karnoskarbowego mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004r. 4.2. Wraz z pismem procesowym z dnia 11 września 2015r. organ przesłał uwierzytelnione kopie ww. dokumentów. 4.3. Syndyk J. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący organ odwołał się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. 5.2. Zasadniczy problem sprowadza się do tego, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.3. Na wstępie należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1519/12 uwzględnił poprzednio wniesioną skargę Podatnika. Ma to istotne znaczenie z uwagi na art. 153 p.p.s.a., na podstawie którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (zob.: wyrok NSA z dnia 18 października 2016r. sygn. akt I FSK 339/15). Ponadto należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsama kwestia, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych, nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. 5.4. W tym kontekście podać należy, że w ww. wyroku z dnia 5 marca 2013r. WSA w Warszawie stwierdził, iż materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, uzupełnił materiał dowodowy o dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. 5.5. Istotna zatem dla tej sprawy pozostaje ocena, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. 5.6. Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji". 5.7. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało uwzględnione przez ustawodawcę, który ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 1149) dodał w Ordynacji podatkowej przepis art. 70c stanowiący, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zmienił też treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dodając wyrazy "o którym podatnik został zawiadomiony". Przed tą zmianą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji w dacie wydania zaskarżonej decyzji (7 marca 2014r.) ww. przepisy już obowiązywały, organ powinien więc wziąć pod uwagę ich treść, aby należycie ocenić, czy Skarżąca uzyskała informację, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11. 5.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu I instancji co do niedostatecznego wykazania w zaskarżonej decyzji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2004r. i nie wykonania w całości wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1519/12. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek dowodowy organu i przeprowadził na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017r. dowód z przedłożonych na etapie postępowania kasacyjnego dokumentów, w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie takiego dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości (zob.: wyrok NSA z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II OSK 1615/09; postanowienie NSA z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II OSK 475/11). Ponadto w niektórych przypadkach dopuszczenie dowodu z dokumentu, który przyczyni się do szybkiego i pełnego wyjaśnienia sprawy, jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem Sądu (zob.: wyroki NSA z dnia 2 września 2008r. sygn. akt II GSK 318/08 i z dnia 12 września 2012r. sygn. akt I OSK 645/12). 5.9. Biorąc powyższe pod uwagę, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy NSA uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z dokumentów w celu wyjaśnienia wątpliwości co do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzając, że nie spowoduje to przedłużenia postępowania. W tym stanie sprawy przeprowadzono dowód z następujących dokumentów: 1) odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 21.04.2015r. spółki J. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej; 2) odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 21.04.2015r. spółki J. I. Sp. z o.o.; 3) postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt [...] w sprawie pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej wraz z potwierdzeniem odbioru tego postanowienia; 4) postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt [...] w sprawie zabezpieczenia majątkowego wraz z potwierdzeniem odbioru tego postanowienia; 5) postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 8 lutego 2007r. sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej wraz z potwierdzeniem odbioru tego postanowienia. Z dowodów tych wynika m.in., że Spółka J. została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu R. S. za czyny z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 28 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynika, że Prezes Zarządu Spółki J. I. składając deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 czerwca 2003r. do 30 kwietnia 2006r. podał w nich nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego, gdyż uwzględnił w nich kwotę naliczonego podatku od towarów i usług wynikającą z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Z. [...] "F." E. M. zawyżając jego wysokość o kwotę 404.973,15 zł i obniżył o tę kwotę podatek należny od towarów i usług, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do organu podatkowego o kwotę 404.973,15 zł. Z potwierdzeń odbioru załączonych do powyższych postanowień wynika, że zostały one Spółce doręczone w 2006r. (w tym 10 listopada 2006r. - postanowienie z dnia 15 grudnia 2006r. o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej) i w 2007r. Nie budzi zatem wątpliwości, że miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że niewątpliwie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczętego postępowania karnego związanego ze zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., o czym Spółka została zawiadomiona. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań jednej ze Spółek, skoro w sprawie doszło do inkorporacji, w wyniku czego C. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy) stała się następcą prawnym spółki przejmowanej. 5.10. W konsekwencji należy stwierdzić, że został naruszony art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ Spółka nie została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 5.11. Niezasadny natomiast jest podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (zob.: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09, wyroki NSA: z dnia 28 września 2009r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010r. sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. 5.12. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.