I FSK 1408/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Wr 348/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 29.314,00 (dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 348/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2021 r. DIAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 18 listopada 2019 r. określającą skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) kwotę zwrotu podatku za styczeń 2017 r. oraz ustalającą na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, że strona złożyła 27.02.2017 r. deklarację VAT- 7 za styczeń 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.825.780,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2.750.000,00 zł. Zadeklarowany zwrot podatku wynikał z uwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2017 r. faktur wystawionych 05.01.2017 r. przez E. sp. z o.o., które dokumentują transakcje mające łącznie za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa. Z uwagi na zapis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ ustalił, że zachowano ciągłość działalności przedsiębiorstwa. Nabywca przyjął na siebie zobowiązanie do kontynuowania produkcji i bezpośrednio po nabyciu prowadził produkcję, a składniki majątkowe pozostały funkcjonalnie powiązaną całością. Według organów podatkowych, obie strony transakcji, miały świadomość, że wprowadzają do obrotu prawnego umowy zawierające wady prawne. W ocenie organów, podatek wynikający z faktur nie został odprowadzony do Skarbu Państwa a jednocześnie występują o zwrot tego podatku. Ponadto organy podatkowe uznały, że faktura nr [...] z 05.01.2017 r., wystawiona przez E. sp. z o.o., dokumentująca sprzedaż materiałów hutniczych w ilości 239.140 kg, dotyczy także zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji przedmiot dostawy wykazany na tej fakturze nie jest objęty regulacją ustawy o VAT. Podatnik zatem nieprawidłowo dokonał rozliczenia tejże faktury w trybie odwrotnego obciążenia. 1.3. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, że z zebranych dowodów wynika, iż D. wspólnie prowadziły przedsiębiorstwo o nazwie "D.". Zarówno z zeznań pracowników jak i z dokumentacji wynika, że poszczególne urządzenia wykorzystywane były w związku z nieruchomością i stanowiły jednolity ciąg produkcyjny służący produkcji łańcuchów. Działalność ta była kontynowania przez skarżącą. Oprócz nieruchomości i urządzeń skarżąca nabyła także prawa majątkowe wykorzystywane dotychczas przez przedsiębiorstwo. Przejęła także zobowiązania w tym do realizacji zamówień. Także zatrudnienie pracowników kontynuowane było w formie niezmienionej, na dotychczasowych warunkach. Także z dokumentów towarzyszących transakcji wynika, iż intencją strony było nabycie funkcjonującego zakładu pracy i kontynuowanie produkcji. Poza nabytymi od poszczególnych właścicieli spółka skarżąca nie posiadała innych składników majątkowych, które umożliwiałyby wykonywanie działalności w zakresie produkcji elementów metalowych. Wszystkie składniki majątkowe zostały skarżącej udostępnione w tej samej dacie. Nie nastąpił demontaż ani przeniesienie poszczególnych urządzeń. Wraz z urządzeniami udostępniono skarżącej całość dokumentacji technicznej i handlowej. Co więcej ze zgromadzonych materiałów wynika, że produkcja była kontynuowana w sposób nieprzerwany. Pracownicy zeznali, że nie zmieniło się miejsce ich pracy ani zakres obowiązków. Skarżąca przejęła także będące w toku kontrakty i podjęła się ich zrealizowania. Wynika to ze zgromadzonych dokumentów. W istocie nabycie poszczególnych składników nastąpiło także od jednego podmiotu powołanego wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji, a fakt, iż zakup składników majątkowych został udokumentowany kilkoma odrębnymi umowami i kilkoma fakturami nie powoduje, iż przestały one łącznie tworzyć zorganizowane przedsiębiorstwo. Dzielenie transakcji nie powinno mieć wpływu na zakwalifikowanie danej transakcji, jako zbycia przedsiębiorstwa, dopóki całość zbywanych etapami składników obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich, jako przedsiębiorstwa. O tym, że przedmiot dostawy stanowi przedsiębiorstwo świadczy zakres rzeczowy podpisanych umów (nieruchomości, maszyny, urządzenia, łańcuchy w toku produkcji, materiały surowe, znak towarowy) oraz wynika to z podpisanych protokołów faktycznego przejęcia składników majątkowych, obejmujących poza składnikami wymienionymi w umowach z 05.01.2017 r., także stanowiska pracy z kompletnym wyposażeniem, dokumentację (produkcyjną, techniczną, handlową, kadrową i księgową), bazy klientów i dostawców, asortyment ofertowy produktów, itp. Bez znaczenia jest także fakt, iż część substratu przedsiębiorstwa (wyposażenie stanowisk pracy, pozostałe wyposażenie biurowe, technologia i know-how, przyrządy i formy do produkcji oraz różnorodna dokumentacja) pozostała poza zakresem zawartych umów z 05.01.2017 r., skoro doszło do ich faktycznego przekazania nabywcy, który potwierdził, że ich przejęcie nastąpiło, "jako część składowa spółki podlegającej zakupowi". Zebrane w sprawie dowody przeczą twierdzeniu spółki skarżącej, że przedmiotem nabycia nie było przedsiębiorstwo, a nie tylko nieruchomości i poszczególne urządzenia. Przeczy temu przejęcie i kontynuowanie całego procesu produkcji w tym realizacja zamówień złożonych przed nabyciem przedsiębiorstwa. Na zamiar nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa wskazuje także wniosek o udzielenie pomocy publicznej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że nabyte nieruchomości, wraz z urządzeniami, dokumentacją wartościami niematerialnymi oraz przejętymi zobowiązaniami stanowiły całość użytkową, pozwalającą spółce skarżącej samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, co odpowiada definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Organy podatkowe prawidłowo, zatem oceniły, że zbyty zespół składników majątkowych stanowił przedsiębiorstwo, zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, do którego nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja, po stronie zbywcy, jako czynność, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, nie rodziła podatku należnego - zatem u nabywcy (skarżąca spółka), nie mógł wystąpić podatek naliczony, co w rezultacie powoduje brak możliwości odliczenia kwot podatku z faktur wystawionych z rozpoznaniem sprzedaży opodatkowanej. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: I. naruszenia przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji sporządzenia logicznie spójnego uzasadnienia wraz z przytoczeniem podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia, uzasadniających możliwość zastosowania przepisu art. 6 pkt. 1 u.p.t.u. do zbycia składników majątkowych należących do kilku podmiotów gospodarczych (komitentów), w sytuacji gdy składniki te zbywane są przez jeden podmiot (komisanta) w wyniku wykonania umów komisu sprzedaży, 2. art. 141 § 1 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji sporządzenia pełnego uzasadnienia wyroku i ustosunkowania się do podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u. i jego związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112WE w świetle orzecznictwa TSUE, a w szczególności w świetle orzeczenia z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w efekcie czego ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, 3. art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana w oparciu o niewłaściwą wykładnię przepisu art. 6 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112WE w efekcie czego uznano, że nabyty przez skarżącą od podmiotu E. sp. z o.o. zespół aktywów stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu, a co za tym idzie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wyżej wymienioną transakcję, 4. art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana w oparciu o niewłaściwą wykładnię przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112WE Rady co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w efekcie czego ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, 5. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przejawiającym się w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów oraz podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a co za tym idzie w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy oraz przerzuceniem na podatnika ciężaru dowodu w sytuacji gdy podatnik, nie mając uprawnień organu podatkowego, nie ma możliwości zgromadzenia dowodów potwierdzających jego stanowisko w sprawie, w efekcie czego uznano, że przedsiębiorstwo E. prowadziło w okresie od 21.12.2016 r. do 05.01.2017r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji łańcuchów, a transakcja zbycia przez nią majątku odpowiada normie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciu niemającego potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie domniemania, że E. sp. z o.o. prowadziła w okresie pomiędzy 21.12.2016 r., a 05.01.2017r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji łańcuchów, co ma istotne znaczenie dla ustalenia czy skarżąca mogła nabyć od tego podmiotu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt. 1 u.p.t.u., a co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem przepisu art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie zostały skarżącej udowodnione z powodu wyłączenia z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie szeregu dokumentów, na podstawie postanowienia z 27 lutego 2019r. oraz postanowienia z 28 sierpnia 2019r. przez co nie miała ona faktycznej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, a który to materiał z uwagi na istotność i stopień skomplikowania sprawy mógł mieć zasadniczy wpływ na ustalenie, czy podmiot E. sp. z o.o. prowadziła w okresie pomiędzy 21.12.2016r., a 05.01.2017r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji łańcuchów, co z kolei ma istotne znaczenie dla ustalenia czy skarżąca mogła nabyć od tego podmiotu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r., poz. 1292) oraz z art. 121 § 1 O.p. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców w związku z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na rozstrzyganie przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, a nie nabycie składników majątkowych, a co za tym idzie pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wyżej wymienioną transakcję, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów, 2. art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art.14 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w związku z zawarciem umowy komisu sprzedaży następuje dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie z komitenta na komisanta prawa do rozporządzania rzeczą oddaną w komis jak właściciel, 3. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112WE Rady poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w efekcie czego ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku VAT, 4. art. 551 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm. dalej: K.c.) w związku z art. 4 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców oraz w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wspólne przedsięwzięcie gospodarcze kilku przedsiębiorców prowadzone w oparciu o składniki majątkowe należące do osób trzecich można uznać za przedsiębiorstwo, a sprzedaż tych składników majątkowych wykorzystywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego za transakcje zbycia przedsiębiorstwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 2006/112WE. 3.2. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.4. Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298). 3.5. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi oraz wszystkie okoliczności sprawy, co - na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. - wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). 3.6. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się z zakreślonych obowiązków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka sformułowała szereg zarzutów naruszenia: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zakresie podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, wyrażające się w wybiórczym traktowaniu przez organ podatkowy zgromadzonych w trakcie sprawy dowodów oraz pomijaniu przy ich ocenie skutków prawnych, - art. 192 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie zostały podatnikowi udowodnione z powodu wyłączenia z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie szeregu dokumentów, na podstawie: a. postanowienia nr [...] z dnia 27 lutego 2019 r., b. postanowienia nr [...] z dnia 28 sierpnia 2019 r., przez co nie miał on faktycznej możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji, - pominięcie przepisów art. 551 K.c. i jego związku z przepisem art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - art. 6 ust. 1 u.p.t.u., - art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w związku z zawarciem umowy komisu sprzedaży następuje dostawa towarów rozumiana, jako przeniesienie z komitenta na komisanta prawa do rozporządzania rzeczą oddaną w komis jak właściciel, - przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., - art. 112b ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.t.u. przez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 829.104 zł. w sytuacji, gdy poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane przepisy prawa w tej materii nie pozwalają na przyjęcie twierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. zawyżył kwotę zwrotu podatku VAT, - przepisów art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść spółki. Uzasadnienie tych zarzutów strona przedstawiła na 40 stronach. Tymczasem Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku jedynie do zarzutów naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., czyniąc to zresztą bardzo lakonicznie, nie odnosząc się w ogóle do argumentacji strony przedstawionej w uzasadnieniu skargi na ich poparcie. Pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenia art. 192 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE, art. 112b ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.t.u. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, pozostały poza jakimikolwiek rozważaniami Sądu. 3.7. W skardze kasacyjnej strona nie tylko wytknęła te braki uzasadnienia Sądu, lecz ponownie powtórzyła argumentację ze skargi, do której Sąd się nie odniósł. Tym samym WSA nie wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Nie odnosząc się do sformułowanych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji strony lub czyniąc to bardzo ogólnikowo, nie poddał gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy podnoszonych przez stronę, nie wyjaśniając jej, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest nieprawidłowe. 3.8. Rolą Sądu kasacyjnego nie jest zastępowanie sądu pierwszej instancji w jego obowiązkach i odnoszenie się do sformułowanej w skardze do Sądu argumentacji, a kontrola, czy Sąd w sposób wyczerpujący przeanalizował wszystkie aspekty sprawy, zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a. i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., rozpoznając ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów i ich uzasadnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzanym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności co do wskazania podstawy prawnej wydanego wyroku oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sądu jawi się szczególnie wówczas, gdy sąd nie podziela zarzutów skargi. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie świadczy zasadniczo to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak uwzględniając funkcję uzasadnienia orzeczenia sądowego należy oczekiwać, że sąd przedstawi w nim argumenty mające przekonywać uczestników postępowania do przyjętego rozstrzygnięcia. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację (por. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3682/21 oraz z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 5105/21). Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 12 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1631/23). Odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.9. Skoro Sąd nie zrealizował prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a., zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., podlega uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z zaleceniem rozpoznania skargi strony ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych przez nią zarzutów oraz argumentacji przedstawionej przez stronę na ich poparcie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. uwzględniając, że na należne stronie koszty tego postępowania składa się kwota 100 zł z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, kwota 17.964 zł z tytułu wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz 11.250 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika obecnego na rozprawie. W sumie: 29.314 (dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta czternaście) złotych. Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA