I FSK 1381/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I SA/Gd 1344/21 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1344/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę K. P. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 30 lipca 2021 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 14 października 2019 r. określającą skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "M." podatek od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. w sposób odmienny aniżeli strona w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7 oraz określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 93.568 zł) uwidoczniony na 58 fakturach VAT wystawionych przez "I." L. W. w Ł. mających dokumentować zakup usług podwykonawczych (ogólnobudowlanych, dotyczących pontonów panelowych, outsourcingu pracowniczego). Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz skarżącej dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatniczce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organy podatkowe doszły do wniosku, że skoro strona nie nabyła od "I." ww. usług, nie wskazała także innego źródła, z którego mogły one pochodzić, zatem nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. W konsekwencji w odniesieniu do dostaw wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla następujących podmiotów nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług: "A." A. C. w G.; "Z." P. "T." sp. z o.o. z siedzibą w G.; Przedsiębiorstwa Budowlanego "E." sp. z o.o. z siedzibą w G.; "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. W ocenie organów obowiązek podatkowy nie powstał również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz "K." w P. z tytułu usług biurowych, gdyż strona nie udowodniła świadczenia tych usług. 1.3. Sąd pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę strony oddalił. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy opisały czynności, jakie zostały podjęte wobec "M.", "I." oraz wobec rzekomych dostawców tego drugiego podmiotu ("[...]"). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez "I." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz skarżącej, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Wobec "I." NUS w B. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. W trakcie kontroli za 2013 r. ustalono, że L. W. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie wynajmowała pomieszczeń, magazynów. W trakcie kontroli L. W. nie przedłożyła rejestrów nabycia VAT wyjaśniając, że dokumentacja została zgubiona, jednakże NUS w B. był w posiadaniu kopii tych rejestrów. Organ ten ustalił, że L. W. księgowała faktury wystawione przez "podmioty nierzetelne i nieistniejące", a następnie wystawiała faktury na dostawę tych samych towarów i usług. Usługi outsourcingu pracowniczego miały być świadczone przez "G." R. K. (na fakturach wystawionych na rzecz "I." zapisano "usługa leasingu pracowniczego"), natomiast usługi budowlane przez P. "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. i P. "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że są to podmioty nieistniejące: "G." R. K. z dniem 31 marca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, P.P.H. "D." sp. z o.o. - z dniem 30 stycznia 2007 r., za badany okres nie składała deklaracji PIT-4R ani innych deklaracji i zeznań podatkowych, P.P.H. "D." sp. z o.o. została wyrejestrowana z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 lipca 2008 r., ponadto nie zatrudniała pracowników oraz nie składała deklaracji i zeznań podatkowych, natomiast na fakturach wystawionych rzekomo dla "I." znajduje się adres spółki, który nie został przez nią zgłoszony jako jakikolwiek z adresów (adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności itp.). Organy podatkowe ustaliły, że "I." L. W. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących leasingu pracowniczego wystawionych przez "G." R. K. Na podstawie dokumentów źródłowych L. W. ustalono, że wartość przedmiotowych transakcji w 2014 r., udokumentowanych 17 fakturami VAT wynosi 429.785 zł netto (uzyskany obrót z tego tytułu na rzecz K. P. wynosi 446.050 zł netto). Analiza wyciągów bankowych L. W. nie potwierdziła zapłaty za nabyte usługi leasingu pracowniczego od "G." R. K., pomimo że na fakturach jako formę płatności określono przelew. Ponadto ustalono, że R. K. nie jest zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie składał zeznań z działalności gospodarczej za 2014 r. ani też nie składał deklaracji VAT-7 za 2014 r. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2016 r. R. K. poinformował NUS w B., że L. W. nie nabywała od niego jakichkolwiek usług ani w 2014 r., ani w żadnym innym okresie oraz że nigdy nie wystawiał faktur na rzecz "I.". Poinformował również, że złożył w tej sprawie zawiadomienie do prokuratury, w którym wskazał, że L. W. podszywała się pod jego osobę i fałszowała faktury. NUS w B. ustalił również, że L. W. jako leasingobiorca nie zawierała żadnych umów o pracę, nie zatrudniała pracowników, nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R, nie odprowadzała składek ZUS. Pomimo to wystawiała faktury sprzedaży na rzecz skarżącej, w stosunku do której rzekomo świadczyła usługi outsourcingu pracowniczego. Umowa z 22 stycznia 2013 r. pomiędzy "M." a "I." została zawarta jedynie na świadczenie leasingu pracowniczego i usługi transportowej, w zakresie innych usług nie została sporządzona żadna umowa. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że L. W. nie posiadała parku maszynowego, żadnych środków transportu, miejsc magazynowanych, nie przedłożyła również żadnej dokumentacji dotyczącej środków trwałych czy wyposażenia firmy, umów dotyczących najmu bądź dzierżawy maszyn, urządzeń czy środków transportu oraz żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie dostaw towarów i usług w latach 2013-2014. Także M. W. w swoich zeznaniach kilkukrotnie wskazywał, że wystawiał w imieniu (korzystając z nieograniczonego pełnomocnictwa) "I." tzw. puste faktury. W następstwie prowadzonych wobec "I." kontroli oraz postępowań podatkowych NUS w B. wydał w dniu 7 października 2019 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w uzasadnieniu której stwierdził, że wystawione przez "I." w badanym okresie faktury VAT, w tym faktury wystawione na rzecz "M.", nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw, są tzw. pustymi fakturami. Nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a jedynie pozorują ich istnienie. Transakcje te realizowane były z zamiarem uzyskania korzyści finansowej, nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Nie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który powstaje wyłącznie na podstawie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Jednocześnie jednak, z uwagi na wystawienie przedmiotowych faktur i wprowadzenie ich do obrotu, L. W. ma obowiązek zapłaty podatku z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. L. W. nie odwołała się od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna i prawomocna. Natomiast w następstwie kontroli prowadzonej za 2013 r. L. W. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wykazując w nich podatek od wystawionych faktur VAT do zapłaty i nie wykazując podatku naliczonego. Korekty zostały przyjęte przez urząd skarbowy. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że z dowodów przedłożonych przez skarżącą, jak i pozyskanych od jej kontrahenta ("I."), a także przesłuchań strony i świadków, nie wynika aby strona zakupiła towary i usługi wymienione w spornych fakturach od "I.". Żaden dowód w sprawie nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu zakupu towaru, jak i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że "I." - nie mając możliwości osobowych ani technicznych - wykonała na rzecz strony usługi i sprzedała towary w zakresie wykazanym w treści faktur o tak dużej wartości (w miesiącach: wrzesień - grudzień 2013 r. na łączną wartość netto 406.820 zł, w miesiącach: styczeń - grudzień 2014 r. na łączną wartość netto 658.583,40 zł). Tym samym brak jest dowodów, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. A zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącej, w których jako wystawca widnieje "I.", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, Skarżąca nie dochowała staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczyła. Tym samym, co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej wykazanej w dokumentacji księgowej, w tym za pośrednictwem innych podmiotów, przy pozyskiwaniu kontrahentów i podwykonawców, a zaś wszelkie wystawione przez nią dokumenty księgowe, wskazane przez organy obu instancji, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że celem skarżącej było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści majątkowej, a także, że wszelkie czynności dokonywane przez skarżącą w tym w szczególności usługi objęte spornymi fakturami VAT w relacjach gospodarczych z I. były pozorne i miały na celu wyłudzenie przez skarżącą zwrotu podatku VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na całkowitym pominięciu okoliczności związanych z dysponowaniem przez skarżącą pełną dokumentacją potwierdzającą rzeczywiste wykonywanie usług oraz ich prawidłowy przebieg, w szczególności dokumentacji zdjęciowej, obrazującej przebieg robót wykonywanych w ramach poszczególnych przedsięwzięć (hotel G., prace w [...] i in.) oraz nieuprawnione uznanie, że dysponowanie ubiorem roboczym oraz sprzętem służbowym (narzędzia), a także przebywanie wskazanych przez skarżącą osób w miejscu wykonywania prac, wykorzystywanie tego ubioru służbowego i omawianych narzędzi oraz potwierdzenie przez przesłuchanych świadków, że we wskazanych terminach wykonywali poszczególne prace nie potwierdza rzeczywistego wykonywania przez M. przedmiotowych prac; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji ww. przepisów - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej przez organ z naruszeniem ww. przepisów - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca rzekomo nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią dokumenty księgowe nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego daje pełne podstawy do wyprowadzenia wniosków o całkowicie odmiennej treści; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej przez organ drugiej instancji z naruszeniem ww. przepisów poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków: [...], pomimo dysponowania wiedzą w przedmiocie konieczności przesłuchania tych osób i prawidłowego, formalnego skierowania wniosków dowodowych w tym zakresie przez skarżącą - zarówno na etapie postępowania przed organem I i II instancji, zaś w odniesieniu do zeznań świadka W. L. - niezwłocznie po powzięciu informacji, iż dysponuje on istotną wiedzą w przedmiocie niniejszej sprawy, tj. na skutek zapoznania się przez skarżącą z protokołem zeznań świadka M. L.; a także dowolne i niepoparte dowodami ustalenie, że czynności wykonywane w ramach kontraktów, w które te osoby były zaangażowane odbywały się w ramach tzw. "szarej strefy", pomimo braku dowodów dających podstawy do takich twierdzeń (w tym również wobec nieprzesłuchania ww. osób); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p. i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej przez organ drugiej instancji z naruszeniem ww. przepisów - poprzez wydanie postanowienia z 29 lipca 2021 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, zawartych w piśmie z 15 czerwca 2021 r. (wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego), zawierającym szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie lub materiał dowodowy w tym zakresie został przeprowadzony z akt innych postępowań, a także podnosząc w odniesieniu do poszczególnych świadków ([...]), że pomimo zasadności wniosku o ich przesłuchanie, przeprowadzenie tych dowodów było niemożliwe (nieustalenie przez organ adresów), co w opinii skarżącej znacząco obniża jego wartość dowodową, w szczególności w świetle naruszenia przepisów, opisanych w zarzutach poprzedzających; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej przez organ drugiej instancji z naruszeniem ww. przepisów - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pomimo jej fizycznej obszerności - 58 stron) okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że świadomie podjęła ryzyko związane z rzekomym wyłudzeniem podatkowym; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej przez organ drugiej instancji z naruszeniem ww. przepisów poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej. 2. Skarżąca sformułowała naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa d o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ usługi w latach 2013 i 2014; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że usługi skarżącej na rzecz jej kontrahentami nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakwestionowane przez organ w treści decyzji nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), przez co skarżąca nie dysponuje prawem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zobowiązana jest do uiszczenia całości należności wskazanych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadziła księgi podatkowe, podczas gdy księgi te prowadzone były zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze tej sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do tych zarzutów, w sposób stanowiący ich rozwinięcie, lecz jest stanowiskiem strony skarżącej kwestionującym prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej, stanowią powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, z uzupełnieniem o przepisy P.p.s.a., podobnie zresztą jak uzasadnienie skargi kasacyjnej powtarza generalnie argumentację zawartą w skardze strony. Skoro do zarzutów tych odniósł się już zasadniczo Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, musi się odnieść do poprawności argumentacji Sądu nieuwzględniającej stanowiska strony skarżącej. 3.2. Strona skarżąca główny nacisk swojej argumentacji kładzie na nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy z uwagi na oparcie swoich ustaleń na niespójnych zeznaniach M. W. 3.3. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie. Oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p. 3.4. Jednak w niniejszej sprawienie nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podnosi, że świadkowie: [...] nie zostali przesłuchani, a stronie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków: [...]. Sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności nieprzesłuchania ww. świadków, nie dopatrując się w tym zakresie uchybienia art. 188 O.p. i to stanowisko uznać należy za w pełni zasadne. Do przesłuchania [...] nie doszło, gdyż organ nie miał takiej fizycznej możliwości z uwagi na brak danych identyfikujących te osoby. Mimo podjętych prób pozyskania tych danych, organowi nie udało się ich uzyskać. Strona w skardze kasacyjnej podniosła, że wykazała się pełną inicjatywą w zakresie pomocy w ustaleniu adresu tych osób, jednakże nie wyjaśniła, na czym ta inicjatywa polegała, jak również nie wskazała, że takimi danymi dysponowała. Zatem do przesłuchania ww. osób nie doszło z przyczyn niezależnych od organu, a w takiej sytuacji nie można mówić o uchybieniu normie art. 188 O.p. 3.5. Również odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: [...] stanowisko Sądu uznać należy za prawidłowe. [...] zostali zawnioskowani na okoliczność prac na statkach w Irlandii. Jak wskazał Sąd, w tym zakresie zgromadzono już szereg dowodów (w tym zeznań świadków), które - w ocenie strony - świadczą na jej korzyść (zeznania świadków: [...]). Jednak – jak wskazał organ odwoławczy - zeznania ww. osób jakkolwiek potwierdzają wykonanie prac w Irlandii, nie potwierdzają wykonania prac w łańcuchu [...]. Przy czym podniesiono, że opisane przez świadków działania wskazują, że odbywały się one w szarej strefie, czego organ nie może sankcjonować. W świetle powyższego nie ma podstaw do uznania również w tym przypadku, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., gdyż tak uzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodów z tych świadków mieści się w ramach tej normy. Strona przy tym nie przedstawiła skutecznej argumentacji podważającej twierdzenie organów, że mimo wykonania ww. prac w Irlandii nie miało to miejsca w powyższy łańcuchu firm, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. 3.6. Nie stanowi równie naruszenia tego przepisu odmowa przesłuchania W. L., gdyż organ w postanowieniu z 29 lipca 2021 r. zasadnie wskazał, że strona w toku postępowania nigdy nie wskazywała na współpracę z tym świadkiem, a z M. L., który jednak zaprzeczył, aby zajmował się wynajmowaniem pontonów. W tej sytuacji zaniechanie przesłuchania W. L., w przypadku którego strona nie wskazywała na współpracę z jego osobą, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.7. Brak także podstaw do uwzględnienia argumentacji strony co do oparcia swoich ustaleń na niespójnych zeznaniach M. W. Jak bowiem trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zeznania M. W. odnośnie firmy I. nie stanowiły wyłącznego dowodu w sprawie: pozyskano i włączono m.in. protokoły przesłuchań L. W., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w firmie I. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., wydaną wobec L. decyzję ostateczną odnośnie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., a także wyjaśnienia kontrahentów tej firmy przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. 3.8. Ponadto trafnie wskazano, że wyjaśnienia M. W. składane w Prokuraturze Okręgowej w T. oraz w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w G. są konsekwentne co do okoliczności, że faktury wystawione na M. były fakturami pustymi i w tym zakresie jednoznaczne i nie pozostawiające wątpliwości co do oszukańczego charakteru "współpracy" firmy I. z firmą K. P. Akcentowana przez stronę okoliczność "niespójności" jego wyjaśnień, co do wskazywania różnych procentów swojego "wynagrodzenia" za ten proceder, uznana za niepodważającą wiarygodności złożonych przez niego zeznań, z uwagi na możliwość wahania się tej wielkości w zależności od okoliczności, nie może być uznana za dowolną, gdyż mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zasadnie przy tym Sąd podniósł, że M. W. nie miał powodu, aby obciążać siebie i swoją matkę formalnie firmującą działalność "I." wystawianiem pustych faktur, gdyby faktycznie rozporządzał fakturowanym towarem i usługami. Świadek ten zeznając w ten sposób narażał się nie tylko na odpowiedzialność podatkową, ale też odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Poza ogólnikowym powtarzaniem, że faktury były rzetelne, strona nie potrafiła wykazać dowodowo, że usługi i towary faktycznie trafiały do niej od M. W., a więc wbrew temu co zeznał świadek M. W. 3.9. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że materiał dowodowy sprawy, wbrew stanowisku strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący i oceniony w sposób nienaruszający swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p., a decyzja organu odwoławczego w pełni spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 4 i art. 216 § 1 O.p. 3.10. Skoro skarżącej nie udało się wykazać, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, że organ odwoławczy trafnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 58 faktur wystawionych przez "I." L. W. w Ł. jako dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.11. W tej sytuacji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w sytuacji niepodważonego ustalenia, że skarżąca nie nabyła od "I." ww. usług i nie wskazała także innego źródła, z którego mogły one pochodzić, zatem nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. 3.12. Bezpodstawny jest zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż w świetle ustaleń faktycznych tej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadziła księgi podatkowe, niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym. 3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA