I FSK 1397/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 11/20 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 listopada 2019 r. nr 2801-IOV.4103.53.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. i od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz D.P. kwotę 11764 (jedenaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, decyzją z dnia z 4 listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r. określającą D.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. 1.2. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatnik niezasadnie odliczył podatek stwierdzony w 44 fakturach VAT wystawionych przez D. P.L. dokumentujących zakup telefonów marki Apple. 1.3. W ocenie organów faktury wystawione przez P.L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że P.L. był jedynym odbiorcą telefonów od firmy V. R.N., tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, natomiast uczestniczył w fakturowaniu ich fikcyjnych dostaw. Rzekomi dostawcy R.N. nie zadeklarowali dostaw wynikających z wystawionych przez nich faktur oraz nie prowadzili w 2012 r. działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nie ma przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Strona nie miała podstaw, żeby domniemywać legalności transakcji z D. P.L. bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.4. Zdaniem organu podatnik, przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę D. P.L., włączył się w łańcuch dostaw nie będących prawdziwym obrotem gospodarczym. Był to łańcuch transakcji, w którym podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu telefonami dopuszczały się nierozliczania i niewpłacania podatku VAT z faktur sprzedaży. Jako początek karuzeli podatkowej organ wskazał dostawy fakturowane przez [...] oraz [...] Sp. z o.o. z [...]. Wystawione przez te firmy faktury nie były wykazywane w deklaracjach, co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów, a przede wszystkim skutkowało nieodprowadzeniem należnego podatku VAT wynikającego z faktur, natomiast kolejne podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej rozliczały podatek VAT. W zaskarżonej decyzji opisano role, jakie pełniły w obrocie telefonami poszczególne firmy: R.N. V. był buforem I rzędu, D. P.L. był buforem II rzędu, zaś strona pełniła rolę bufora III rzędu. Na końcu karuzeli podatkowej funkcjonowały m.in. I. S.A. w Warszawie (podmiot, na który strona fakturowała zasadniczą część towaru nabytego od P.L.), [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] - brokerzy czerpiący korzyści z tytułu nierynkowo niskich cen sprzedaży towarów stosowanych przez poprzednie podmioty stanowiące ogniwa w łańcuchu dostaw. 1.5. Według organu, strona nie dokonała faktycznie zakupów telefonów od P.L. Zakwestionowane faktury dokumentują zakup sprzętu elektronicznego, lecz nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a ich celem było jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. 1.6. Organ przyjął ponadto, że dokonane ustalenia dowodzą świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że strona działała w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. 1.7. Organ zauważył, że transakcje zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego w 2012 r. wygenerowały u strony dwukrotny wzrost obrotów strony w stosunku do lat ubiegłych. Sprzedaż sprzętu elektronicznego stanowiła w 2012 r. 71% całej sprzedaży towarów, przy czym sprzęt elektroniczny, którym strona obracała hurtowo, nigdy nie trafiał do siedziby jej firmy w G. Nie prowadzono żadnej dokumentacji magazynowej w zakresie przyjęcia i wydania sprzętu. Zakup ewidencjonowano wyłącznie wartościowo poprzez konto magazynowe, które obciążano kwotą ogółem netto wynikającą z faktury zakupu i uznawano tą samą kwotą w chwili wystawienia faktury sprzedaży. Z reguły towar widniejący na fakturze zakupu był następnie w całości wykazywany na jednej fakturze sprzedaży wystawianej w dacie zakupu, bądź bezpośrednio po niej. 1.8. Organ zwrócił uwagę na wysokość marż stosowanych przez skarżącego w dostawach dla I., wskazując, że marże na sprzęcie elektronicznym marki Apple nabywanym z [...] S.A., [...] Sp. z o.o. czy [...] wahają się w granicach 0,5%-1%, zaś marże na towarach typu iPhone (produktów niedostępnych wówczas dla firmy I. S.A.) w ofercie producenta kształtują się na poziomie 2%-5%, zaś marża przy sprzedaży telefonów uwidocznionych na fakturach firmy D. P.L. waha się od 2% do 6%. 1.9. Za istotne organ uznał, że cały obrót sprzętem elektronicznym w firmie strony organizowała M.S., której strona zleciła działanie w swoim imieniu. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; e) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą typową dla działalności strony, praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim - wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; f) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia czy skarżący nabywał telefony iPhone od P.L. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych przez P.L. fakturach VAT. g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez zastosowanie w sytuacji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., I SA/Ol 11/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-czerwiec i sierpień-grudzień 2012 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji ocenił, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania P.L. w zakresie wystawiania pustych faktur doprowadziły do wydania wobec niego wyżej opisanej decyzji Dyrektora UKS w Rzeszowie, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2015 r., co do której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2017 r. III SA/Wa 554/16 oddalił skargę. Decyzja dotyczy podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., w tym określa kwotę podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku fakturami wprowadzonymi do obrotu m. in. na rzecz skarżącego. W związku z tymi fakturami L. uznany został za tzw. "bufora" w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym. Podkreślenia wymaga, że w ocenie braku dysponowania przez L. towarami wyfakturowanymi na skarżącego DIAS oparł się nie tylko na ww. decyzji, ale dokonał także własnych ustaleń, m.in. przesłuchując stronę, P.L., M.S. i innych świadków. Istotne jest, że również wobec R.N. wydana została decyzja z art.108 ust.1 ustawy o PTU, z której wynika m. in., że wystawiał on "puste" faktury dla P.L. 3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrane dowody, ocenione łącznie, wykluczają, aby L. sprzedał skarżącemu telefony wskazane w wystawionych dla skarżącego fakturach, nie wykluczają jednak, że nabyte zostały telefony nieznanego pochodzenia. Dlatego prawidłowo zostały przez organy obu instancji poczynione ustalenia w zakresie zbadania należytej staranności skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, prowadzące do uznania, że skarżący miał świadomość udziału w transakcjach o charakterze pozornym w tym znaczeniu, że nie doszło do nabycia wyfakturowanych telefonów. 3.5. Sąd nie zgodził się ze skarżącym co do oceny wartości dowodowej e-maili wymienianych przez stronę lub M.S. z P.L., jako świadczących, że M.S. negocjowała zakup telefonów od L., skarżący za ten towar płacił, telefony były odbierane od L., po czym przewożone do magazynu I., gdzie odbiór był kwitowany. Te dowody (poza e-mailami), podobnie jak przelewy na rzecz P.L., mogą jedynie świadczyć o formalnej prawidłowości transakcji. Zaś organ udowodnił, że pomimo formalnej poprawności, wyfakturowane transakcje między skarżącym a L. nie odbyły się. 3.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący nie mógł kupić telefonów od P.L., który ich nie posiadał, to logicznie przyjął organ, że skarżący miał świadomość albo przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar, nawet jeśli to inna osoba w jego imieniu przyjmowała faktury. I już to ustalenie wyklucza, zdaniem Sądu, możliwość stwierdzenia po stronie skarżącego działania w dobrej wierze. Do takiego wniosku prowadzi ocena zebranych w sprawie dowodów dokonana łącznie. 3.7. Oceny powyższej nie zmienia to, że wszystkie czynności związane z obrotem telefonami wykonywała w istocie M.S., a nie skarżący osobiście. Dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia, czy skarżący wybrał niewłaściwą osobę, ale to, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że M.S. nie zajmuje się rzeczywistymi transakcjami, lecz transakcjami pozorującymi rzeczywisty obrót. Skarżący mógłby powoływać się na to, że w 2012 r. nie miał podstaw, aby zakładać, że sprawy potoczą się w niekorzystnym dla niego kierunku, gdyby nie to, że P.L. nie zweryfikował poza, jak podnosi w skardze, formalnym sprawdzeniem jego numeru PESEL i rejestracji działalności gospodarczej i gdyby nie to, że nie wykazał się przezornością powierzając tej osobie w całości handel telefonami, nie kontrolując w zasadzie jej poczynań pod kątem możliwych nadużyć podatkowych. Nie jest sporne, że M.S. znała P.L. oraz inne osoby uczestniczące w karuzeli podatkowej, a zatem zapewne wiedziała lub mogła wiedzieć, jaki charakter ma jego działalność, tj. że wystawia on tzw. puste faktury. W ocenie Sądu skarżący ponosi konsekwencje wyboru i zatrudnienia M.S. 3.8. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zakwestionowano transakcje od strony podmiotowej, a nie od strony przedmiotowej (telefony zostały kupione nie wiadomo od kogo), wobec czego organy miały obowiązek zbadania dobrej wiary skarżącego podczas dokonywania transakcji. Słusznie nie przyjęto argumentów skarżącego, który uważa, że dopełnił należytej staranności – z uwagi na zatrudnienie osoby, która kompleksowo przejęła wszelkie obowiązki i co do zakupu, i co do sprzedaży, zaś skarżący miał do niej zaufanie i dobrze ją opłacał. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. D.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 września 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2020 r., I SA/Ol 11/20. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) polegające na: a) braku odniesienia się do istotnych zarzutów zawartych w skardze, tj. 1) zarzutu braku wskazania, jakich czynności nie dopełnił skarżący w relacjach z M.S. i P.L., a których dopełnienie chroniłoby skarżącego przed pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez P.L., 2) zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący powierzał nabywane telefony komórkowe bliżej niesprecyzowanym osobom, 3) zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez pominięcie zeznań złożonych przez P.R. i R.R., którzy zeznali, że odbierali telefony komórkowe od P.L., 4) zarzutu przyjęcia przez DIAS za podstawę wydania decyzji faktów nieustalonych i nieudowodnionych, tj. rzekomych nadzwyczajnie szybkich transakcji z P.L. oraz rzekomego stosowania przez skarżącego marż, które odbiegały od realiów rynkowych; b) przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez brak: 1) wskazania, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 554/16 jest nieprawomocny oraz 2) brak wskazania na znajdującą się aktach sprawy korespondencję email, z której wprost wynika, że P.L. podawał M.S. oraz pracownicy skarżącego A.B. numery IMEI telefonów komórkowych; które to braki uzasadnienia (opisane w lit. a i b powyżej) mają istotny wpływ dla niniejszej sprawy, ponieważ czynią uzasadnienie niepełnym, fragmentarycznym i nie pozwalają w pełni zrekonstruować toku rozumowania Sądu i tym samym istotnie utrudniają kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 210 § 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, w szczególności: korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy skarżącym i pracownicą skarżącego A.B. a P.L. oraz korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy M.S. a P.L., z której wprost wynika, że dostawcą telefonów był P.L. (w tym zakresie skarżący zarzuca przede wszystkim brak analizy i oceny całości prowadzonej korespondencji elektronicznej i dokonanie oceny wybiórczej, polegającej na wyborze i cytowaniu wybranych wiadomości w oderwaniu ich od pozostałej korespondencji), poprzez pominięcie zeznań świadków P.R., R.R., M.S. i P.L., którzy zeznali, że sporne telefony były dostarczane przez P.L., przelewów wykonanych przez skarżącego do P.L. i w konsekwencji przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności w szczególności poprzez przyznanie decydującego znaczenia decyzjom podatkowym wydanym przez organy podatkowe wobec P.L. i R.N. i pominięcie innych istotnych w sprawie dowodów; e) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności sprzeczne z treścią korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy skarżącym i pracownicą skarżącego A.B. a P.L. oraz korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy M.S. a P.L., z zeznaniami świadków P.R., R.R., M.S. i P.L. i przelewy dokonywane przez skarżącego do P.L., sprzeczne z treścią zeznań S.W., sprzeczne z wiedzą typową dla działalności strony, praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym oraz poprzez zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami; f) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy skarżący nabywał telefony iPhone od P.L. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych przez P.L. fakturach VAT; które to naruszenia (wymienione w lit. a-f) miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że skarżący nie nabywał telefonów komórkowych od P.L. 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisów tych wynika odpowiedzialność podatnika na zasadzie ryzyka za skutki podatkowe wszelkich działań podejmowanych w jego imieniu w obrocie gospodarczym przez przedstawiciela podatnika (niezależnie od stanu wiedzy podatnika, na temat rzeczywistego charakteru tych działań i dokonywanych przez podatnika aktów staranności); 4. ewentualnie - naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie (wbrew treści tych norm prawnych), że skarżący ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka za skutki podatkowe działań dokonanych przez M.S., pomimo tego iż zawarł z nią zgodną z prawem umowę agencyjną i samodzielnie, we własnym zakresie, dokonywał wymaganych aktów staranności. 4.3. Mająca uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Przeciwnika skargi na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. D.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w piśmie z dnia 11 czerwca 2024 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszego pisma dokumentów, tj. kserokopii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 950/18, wraz z pisemnym uzasadnieniem tego wyroku na fakt uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w sprawie skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr 1401-PT-4.4213.14.2015.TLO i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podniósł bowiem skarżący w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8.1. Nie sposób nie podzielić oceny Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji odniósł się zasadniczo do tych zarzutów, które ocenił jako nieuzasadnione, pominął natomiast te zarzuty i towarzyszącą im argumentację, która zdaniem skarżącego przemawiać miała na jego korzyść. 8.2. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił organom wadliwą ocenę w zakresie poczynionego ustalenia, że P.L. nie był faktycznym dostawcą telefonów stwierdzonych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się m.in. do obszernej korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy skarżącym a P.L., a następnie pomiędzy M.S. a P.L. Wydruki tej korespondencji zostały zestawione z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez L., fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na I. S.A. oraz potwierdzeniami odbioru towaru wystawionymi przez I. S.A. W skardze kasacyjnej podkreślono, że z wydruków, faktur i pokwitowań odbioru telefonów widać, że M.S. negocjowała zakup telefonów od P.L., strona za ten towar płaciła, telefony były odbierane od P.L., najczęściej przez M.S., po czym przewożone do magazynu I. S.A., gdzie odbiór towaru był kwitowany. W skardze kasacyjnej zasadnie zauważono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości prowadzonej korespondencji znajdującej się w aktach sprawy, lecz ograniczył się wyłącznie do wybrania tych wiadomości, które w ocenie Sądu pierwszej instancji budziły wątpliwości, co do rzetelności realizowanych transakcji. Tym samym Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie te wiadomości, które opisują okoliczności typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej, odnoszące się w szczególności do problemów z poszczególnymi telefonami. W tym kontekście podzielić należy wątpliwości skarżącego, że skoro Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej części korespondencji, która dotyczy przebiegu transakcji między skarżącej a P.L., sygnalizowanych problemów i uchybień w ramach ich realizacji – liczebnie znacznie obszerniejszej od korespondencji, na którą Sąd się powołał – to w istocie nie ma pewności, czy Sąd pierwszej instancji wiadomości te analizował przy sprawowaniu sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Tego rodzaju uchybienie w oczywisty sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, czy Sąd pierwszej instancji dokonał oceny z pominięciem części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czy takiej oceny dokonał, lecz nie uwzględnił tej okoliczności przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. 8.3. Za nieadekwatne z perspektywy stawianych zarzutów należy uznać wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Sąd nie zgadza się ze skarżącym co do oceny wartości dowodowej e-maili wymienianych przez stronę lub M.S. z L., jako świadczących - w powiązaniu z fakturami od L., fakturami wystawionymi dla I., potwierdzeniami odbioru towaru przez I. – że S. negocjowała zakup telefonów od L., skarżący za ten towar płacił, telefony były odbierane od L., po czym przewożone do magazynu I., gdzie odbiór był kwitowany. Te dowody (poza e-mailami), podobnie jak przelewy na rzecz L., mogą jedynie świadczyć o formalnej prawidłowości transakcji. Zaś organ udowodnił, że pomimo formalnej poprawności, wyfakturowane transakcje między skarżącym a L. nie odbyły się." Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych wiadomości, w których opisywane są negocjacje między kontrahentami czy sygnalizowane jest wykonanie dostawy niezgodnie z umową, nie sposób uznać za uprawnioną dokonanej przez Sąd oceny. 8.4. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w istocie także do argumentacji skarżącego, który podkreślał, że w sprawie istotne jest to, że organ podatkowy nie uznał za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz I. S.A., dotyczących dostawy towarów nabytych od P.L. Za całkowicie pozbawione racji uznać należy bowiem wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji, że "organ podatkowy nie miał prawnego obowiązku, przy okazji podatku naliczonego, rozliczenia także podatku należnego". Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest przecież rezultatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie można zatem stwierdzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie miał prawnego obowiązku rozliczenia także podatku należnego, gdyż podatek należny i podatek naliczony stanowią integralne i nierozłączne elementy determinujące wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skoro zatem organ nie zakwestionował podatku należnego, to należy przez to rozumieć – odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji – że organ nie znalazł ku temu podstaw. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest odniesienie się do tej okoliczności i dokonanie oceny w zakresie, w jakim żądał tego skarżący w skardze, czyli wyjaśnienia, w jaki sposób brak zakwestionowania podatku należnego przekłada się na ustalenia dotyczące podatku naliczonego zarówno z perspektywy rzetelności transakcji nabycia przez skarżącego towaru, jak i ewentualnie oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. 8.5. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do kwestii marży stosowanej przez skarżącego oraz do szybkości realizowanego obrotu. Argumentacja bazująca na nierynkowej marży oraz nietypowej szybkości obrotu znalazła się w zaskarżonej decyzji. W skardze podniesiono, że średnia marża uzyskiwana przez skarżącego na handlu sprzętem elektronicznym ze wszystkimi dostawcami wynosiła ponad 3%. Średnia marża na handlu tym sprzętem z P.L. wynosiła 2,6%. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że uzyskiwał dość niską marżę na danej jednostce sprzętu, jednak skala działalności była duża. Istotny był wynik kwotowy, tj. zysk liczony w pieniądzu od całej operacji. Ponadto w skardze podniesiono, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie, jakie wartości marży są normalne jak również, jaka szybkość obrotu jest normalna. Okoliczności te zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, mimo że mogą okazać się znaczące dla oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. 8.6. W skardze do Sądu pierwszej instancji, odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżący podkreślił, że nie powierzał towaru jakimś bliżej niesprecyzowanym osobom. Odbieraniem telefonów zajmowali się wyłącznie skarżący, M.S. oraz P.R. (córka) i R.R. (zięć). Są to zatem 3 konkretne, bliskie podatnikowi osoby, a ponadto sporadycznie S.W., ale obierał on towar wyłącznie z podatnikiem. I. S.A. nigdy nie zakwestionowało dostawy pod względem ilościowym. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności, mimo że organ sformułował tezę o nieodpowiedzialnym i nieostrożnym zachowaniu podatnika, wywodząc ją z twierdzenia o powierzaniu nabywanych telefonów bliżej niesprecyzowanym osobom. 8.7. Nie ma natomiast racji skarżący, upatrując naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakich czynności nie dopełnił skarżący w relacjach z M.S. i P.L., a których dopełnienie chroniłoby skarżącego przed pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez P.L. Podkreślenia wymaga, że koncepcja dobrej wiary ukształtowana została w orzecznictwie TSUE, który stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13 (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone’s BV) TSUE stanął na stanowisku, że przepisy prawa unijnego należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. W rezultacie fakt, że przepisy prawa krajowego nie zawierają katalogu czynności, które umożliwiłyby podatnikowi powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej i tym samym organ nie wskazał skarżącej konkretnych działań, których podjęcie gwarantowałoby prawa do odliczenia podatku nie stanowi przeszkody dla zastosowania koncepcji dobrej wiary. Rację ma Sąd pierwszej, że zachowanie należytej staranności należy badać w odniesieniu do okoliczności rozpatrywanej sprawy. 9.1. Niezależnie od wykazanych uchybień w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które stanowiły naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., już na tym etapie postępowania stwierdzić można, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 9.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi bowiem do słusznego stwierdzenia, że wystawca spornych faktur – P.L. nie dokonywał na rzecz skarżącego dostaw telefonów wskazanych na fakturach. (...) Zebrane, wyżej opisane dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że P.L. nie sprzedał ww. telefonów, bo sprzedać ich nie mógł, ponieważ nie nabył ich od N., natomiast wyfakturował ich sprzedaż skarżącemu. Działania L. w zakresie wystawiania pustych faktur doprowadziły do wydania wobec niego wyżej opisanej decyzji Dyrektora UKS w Rzeszowie, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30.11.2015 r. nr 1401-PT-4.4213.14.2015.TLO, co do której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2017 r. III SA/Wa 554/16 oddalił skargę P.L. Decyzja dotyczy podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., w tym określa kwotę podatku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku fakturami wprowadzonymi do obrotu m. in. na rzecz skarżącego. W związku z tymi fakturami L. uznany został za tzw. "bufora" w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym. Podkreślenia wymaga, że w ocenie braku dysponowania przez L. towarami wyfakturowanymi na skarżącego DIAS oparł się nie tylko na ww. decyzji, ale dokonał także własnych ustaleń, m. in. przesłuchując stronę, P.L., M.S. i innych świadków. Istotne jest, że również wobec R.N. wydana została decyzja z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, z której wynika m. in., że wystawiał on "puste" faktury dla P.L. Zebrane dowody, ocenione łącznie, wykluczają, aby L. sprzedał skarżącemu telefony wskazane w wystawionych dla skarżącego fakturach, nie wykluczają jednak, że nabyte zostały telefony nieznanego pochodzenia." 9.3. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji "łącznie oceniając zebrane w sprawie dowody" uwzględnił w materiale dowodowym wydaną wobec P.L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Warszawie, wyrokiem z 15 maja 2017 r., III SA/Wa 554/16. Sąd pierwszej instancji abstrahował jednak od okoliczności, że wyrok ten był nieprawomocny i Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 950/18, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten, ponownie orzekając w sprawie, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2435/22, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten jest prawomocny. 9.4. W tej sytuacji, wobec prawomocnego uchylenia decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego P.L., traci na aktualności dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro Sąd zaznaczył, że łącznie ocenił zebrane w sprawie dowody, wśród których znajdowała się uchylona obecnie decyzja, to niezbędne jest ponowne dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia tej okoliczności dla ustaleń poczynionych przez organy i oceny sformułowanych na jego podstawie. 9.5. Sąd pierwszej instancji nie naruszył natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w znaczeniu, w jakim zarzuca to skarżący w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd dokonał hierarchizowania dowodów i w rezultacie przyznał decydujące znaczenie decyzjom podatkowym wydanym przez organy. Jak wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokonał łącznej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Błędy popełnione przez Sąd w tym zakresie mogą być zatem oceniane w kontekście naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 9.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. 9.7. Ponadto chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 168a i 178a dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji rozumiał te przepisy w ten sposób, że kreują one odpowiedzialność podatnika na zasadzie ryzyka za skutki podatkowe wszelkich działań podejmowanych w jego imieniu w obrocie gospodarczym przez przedstawiciela podatnika. Przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał wykładni tych przepisów z uwzględnieniem tez formułowanych w orzecznictwie TSUE, w szczególności wywodząc z nich konieczność badania po stronie podatnika dobrej wiary. 9.8. Odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na tym etapie postępowania jest przedwczesne. Ocena naruszenia pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej będzie możliwa dopiero, gdy Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności mając na uwadze obowiązek odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza gdy skarżący poprzez formułowanie tych zarzutów zwraca uwagę na okoliczności, które uznaje za wspierające jego argumentację. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim odniesie się zatem do treści tych maili, w których opisywane są zdarzenia typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. negocjacje, problemy z prawidłową realizacją umów), braku zakwestionowania podatku należnego, kwestii pobieranej przez skarżącego marży, szybkości obrotu rynkowego oraz powierzania towaru niesprecyzowanym osobom. W tej sytuacji obecnie przedwczesne jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący upatruje ich naruszenia w błędnym zastosowaniu. 9.9. Końcowo, należy zauważyć, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z kserokopii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 950/18 wraz z pisemnym uzasadnieniem tego wyroku. Nie jest bowiem uzasadnione przeprowadzenie dowodu na okoliczność znaną Sądowi z urzędu. 10. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak