I FSK 1390/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.430.2017.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS lub DIAS) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 2 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na podst. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez I.sp. z o.o. z/s w W., dokumentujących dostawy telefonów komórkowych. NUS uznał, że wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zakwestionował także prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez A.M. na usługę magazynowania telefonów, która, zdaniem NUS, nie była wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zakwestionował również dokonanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) – telefonów komórkowych, na rzecz K. s.r.o. w Czechach oraz L. na Węgrzech. Zdaniem NUS, transakcje z tymi podmiotami nie stanowiły WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem B. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw w złożonej deklaracji podatkowej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca stanowiły element tzw. "oszustwa karuzelowego". Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera". Podmioty biorące udział w oszustwie tworzyły schematy polegające na "przerzucaniu" towaru między powtarzającymi się kontrahentami, w tym również tzw. "znikającymi podatnikami". Stąd wniosek, że transakcje z udziałem Skarżącej nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży towaru oraz osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. DIAS wskazał, że K. zamawiała towary u Skarżącej przez komunikator Skype. Kontakt został nawiązany przez platformy internetowe. Spółka jest podejrzewana o udział w oszustwach karuzelowych. Obecnie względem spółki prowadzone jest dochodzenie dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2014 r. Towar nabyty u Skarżącej K. odsprzedała firmom [...]. Podmiot litewski, według ustaleń kontrolujących, okazał się podmiotem zarejestrowanym w tzw. "wirtualnym biurze", z którym nie można było nawiązać kontaktu celem uzyskania dokumentacji podatkowej. Spółka nie posiadała żadnego majątku, infrastruktury. Została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ostatnia deklaracja podatkowa została złożona za luty 2014 r. Spółka przelała w lipcu 2014 r. zapłatę za telefony na rachunek K.. [...] jest podejrzewana o udział w oszustwach związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Podmiot brytyjski prowadził natomiast działalność w zakresie obrotu telefonami. Nie było dowodów, że jest uwikłany w jakiekolwiek oszustwa. Spółka posiada duży kompleks magazynów, w których możliwe jest przechowywanie i przeładunek dużych partii towarów. Spółka kupowała towar z wielu źródeł, m in. od K., gdyż działała na zlecenie [...] Ltd. K. dostarczyła jej towar poprzez firmę kurierską [...] s.r.o. DIAS podał następnie, że z L. kontaktowała się mailowo prezes zarządu Skarżącej – K.R.. Skarżąca wysyłała pisemne oferty cenowe i jeśli podmiot węgierski je zaakceptował Skarżąca przesyłała fakturę. Kiedy kontrahent zapłacił za towar wówczas Skarżąca zezwalała aby magazyn wydał towary przewoźnikowi. Towar nabyty u Skarżącej L. odsprzedała firmom S. s.r.o ze Słowacji oraz T. Limited z Honkongu. Towar dla podmiotu słowackiego był transportowany do magazynu [...] s.r.o. Słowacka administracja podatkowa podała, że S. dokonywała od września do grudnia 2014 r. WDT do polskich firm. Dostawcą spółki była m. in. K., której towar sprzedawała także bezpośrednio Skarżąca. Z kolei towar dla firmy z Hongkongu miał być dostarczony na teren Ukrainy. Z akt sprawy wynikało, że towary, którymi obracała Skarżąca miały być przechowywane na podstawie umowy magazynowania przez firmę A.M. oraz w magazynie D. sp. z o.o. w B.. Jedynym dostawcą towaru była I., z którą Skarżąca zawarła 17 czerwca 2014 r. umowę handlową. Zamówienia miały być składane drogą elektroniczną lub inną z zachowaniem formy pisemnej. Dostawca mógł udzielić kupującemu kredytu kupieckiego, którego wysokość była każdorazowo ustalana. Dostawcami I. były firmy [...]. Perfect Business wg. ustaleń organów nie kupowała i nie sprzedawała towarów, lecz była uczestnikiem karuzeli podatkowej związanej z fikcyjnym handlem elektroniką. Podatek należny z faktur wystawionych przez ten podmiot został uznany jako podlegający zapłacie stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z dniem 5 lipca 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka przechowywała telefony w firmie logistycznej D., gdzie towar był dla niej lokowany przez firmy [...]. Spółka nie deklarowała WNT w III kwartale 2014 r. Telefony, które trafiły do Skarżącej były w magazynie D. lokowane przez [...]. Z informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało, że ów podmiot jest znikającym podatnikiem, nie prowadził działalności pod adresem rejestrowym, z dniem 27 lutego 2015 r. został wyrejestrowany z rejestru VAT, nie deklarował WDT na rzecz Perfect Business. [...] W zakresie transakcji między I.a Skarżącą DIAS wskazał, że wspomniany kontrahent powstał 14 marca 2014 r. Założyli ją O.K. oraz P.G.. Siedziba spółki mieściła się pod adresem zamieszkania P.G., nie posiadała środków trwałych. Kontakty handlowe nawiązywali przez Internet, ale nie potrafili opisać szczegółów w jaki sposób to następowało. W szczególności nie potrafili opisać okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą. Organy podatkowe orzekające w sprawie I. uznały, że ten podmiot był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, zaś wystawione przezeń faktury, w tym faktury na rzecz Skarżącej podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. DIAS odwołał się do zeznań K.R., która wskazała, że P.G. zaoferował jej propozycję "wejścia w biznes". Świadek znała go wcześniej bo współpracowali w zakresie sprzedaży na rynku polskim kamer [...]. Świadek podkreśliła, że fakt, iż P.G. oferuje towar oraz wskazuje potencjalnego nabywcę nie wzbudził jej podejrzeń. Współpracowali już 2 lata, miała do niego pełne zaufanie, zaś wskazani nabywcy byli podmiotami realnymi i prężnie działającymi na rynku europejskim. P.G. przedstawił jej swojego wspólnika jako osobę o bardzo dużym doświadczeniu w handlu telefonami. DIAS podkreślił, że z treści maila z 26 czerwca 2014 r. wynikało, że P.G. poinformował, iż jego dostawca pomoże K.R. w pierwszych transakcjach, wszystko wytłumaczy i załatwi. Klient miał być zweryfikowany, wszystko miało być "wstępnie dograne". Wskazano również na zysk z transakcji "na czysto" 5.000 Euro. K.R. oświadczyła ponadto, ze P.G. sugerował jej otwarcie kont w tych samych bankach aby uniknąć opóźnień w płatnościach. Wskazał jej również, że zysk będzie wynosił od 10-15 Euro za sztukę telefonu. P.G. lub współpracownik I.– M.K. zajmowali się rozmowami z klientami Skarżącej, tak aby wynegocjować dla niej jak najlepsze warunki. P.G. potrzebował Skarżącej do finansowania biznesu polegającego na eksporcie. Świadek zeznała, że weryfikowała firmę I. oraz odbiorców towaru. Sprawdzała w Internecie informacje na temat tych firm. Nie znała osobiście przedstawicieli odbiorców zagranicznych lecz znali ich osobiście przedstawiciele I. Magazyny D. oraz A.M. zostały je także polecone przez I. Świadek zeznała, że nie wiedziała wówczas czym jest karuzela podatkowa. Transakcje z jej punktu widzenia były rzeczywiste, gdyż otrzymywała zdjęcia telefonów, była w kontakcie z odbiorcą, odbiorca składał zamówienie na dostawę. Po dokonaniu przedpłaty kupowała telefony od I. i zwalniała alokację zamówionego towaru na odbiorcę, który następnie wysyłał transport aby odebrać telefony. Z zeznań P.G. wynikało natomiast, że działalność w zakresie handlu telefonami rozpoczął w marcu lub kwietniu 2014 r. K.R. poznał 10 lat wcześniej. Współpracował z nią do czerwca 2014 r. przy dystrybucji kamer ONCAM. Wskazał, że K.R. prawdopodobnie interesowała się rynkiem telefonów komórkowych, weryfikowała odbiorców, uczestniczyła w ustalaniu marży, cena odsprzedaży raczej nie była jej narzucana przez I.. W kwestii wysłanego maila do K.R. świadek wyjaśnił, że miał na myśli O.K., który weryfikował dostawców i ceny towarów. Świadek wyjaśnił, że gdy rozpoczynał rozmowy o współpracy z B. nie mieli środków na zakup telefonów. Nie wiedzieli, że będą przedpłaty na towar. Dlatego potrzebowali podmiotu, który udzieli im wsparcia finansowego. Ponadto B. mogła sobie pozwolić na czekanie na zwrot podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Świadek zeznał, że nie chcieli kupić towaru dwa razy więc weryfikacja polegała na sprawdzaniu nr IMEI. Towar sprawdzali pracownicy magazynu. Podawana była lista wszystkich urządzeń, robiono zdjęcia i losowo otwierano kartony. L. i K. były wstępnie sprawdzane przez I., a następnie przez K.R. O.K. zeznał, że miał rozeznanie na rynku telefonów, co pozwoliło mu zająć się tym zawodowo. Zeznał, że nie miał wpływu na marzę osiąganą przez Skarżącą, nie rekomendował ceny, za którą Skarżąca ma sprzedać towar. Wskazał, że nie mogli przeprowadzać sami transakcji eksportowych, gdyż nie mieli na to środków. Świadek wskazał, że to I. znalazła odbiorców dla B.. Podkreślił, że sprawdzali nr IMEI, aby towar drugi raz znalazł się w posiadaniu spółki. Dodał, że przebywał osobiście w magazynach D. i A.M. i dokonywał inspekcji towaru przed zakupem. DIAS wskazał, że nr IMEI telefonów nabytych od I. powtarzały się z nr IMEI telefonów pojawiających się w innych łańcuchach dostaw, z udziałem innych podmiotów. Zdaniem DIAS, nie było zatem wątpliwości, że towar, którym rzekomo handlowała Skarżąca był przedmiotem obrotu w kolejnym łańcuchu karuzeli podatkowej. DIAS uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem DIAS, zaproponowany przez kontrahenta model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia K.R. DIAS zwrócił również uwagę na brak kontaktu z odbiorcami towaru, tym bardziej że wartość transakcji wynosiła 11 mln złotych. Skarżąca musiała jedynie poczekać na zwrot podatku naliczonego. Wszystkie inne aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing oraz weryfikację towaru i realizację dostaw. Skarżąca nie dostrzegła też, że nabywane towary posiadają specyfikację US lub UK, więc są dedykowane na rynki brytyjski i amerykański. DIAS zwrócił uwagę na treść maili otrzymywanych przez Skarżącą, gdzie wskazywano możliwość zarobku 11.200 Euro w jeden dzień. Skarżąca nie dostrzegła także licznych komunikatów prasowych z tego okresu, w których informowano, że oszustwa z wykorzystaniem telefonów iPhone marki Apple mają charakter systemowy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. WSA wskazał przede wszystkim, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem B. cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D.. W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama i firmy, od której nabywała towar. Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienie faktury. Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje przedpłaty (11 mln zł) znacznych kwot od firm, które nie mają żadnych podstaw by sądzić, iż wpłacają należność znanej, renomowanej spółce. Dopiero potem następuje zwolnienie towaru i alokacja na nabywcę. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, iż każda transakcja mimo różnych nabywców, odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu. Z tych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A u.p.t.u., gdyż działania Strony można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podst. art. 174 punkt 1 w wz. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), a mianowicie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznanie, że odliczenie podatku naliczonego za lipiec 2014 r., ze względu na postanowienia wskazanego przepisu nie może być w niniejszej sprawie skuteczne i pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego, mimo, że nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, 2) naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na wadliwym przyjęciu, że księgi podatkowe Skarżącej Spółki są nierzetelne w zakresie zawierającym zapisy w rejestrach zakupu za lipiec 2014 r., a w konsekwencji nie stanowią dowodu tego co z nich wynika i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu, 3) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nie uwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2. na podst. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) (w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez Organy podatkowe opisanych w lit. a) (sic!) naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a mianowicie: 1) art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, 2) art. 121 § 1 poprzez jego niezastosowanie, bowiem postpowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3) naruszenie art. 187, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, 4) art. 187 i art. 191 przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę i w konsekwencji przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, w którym świadomie uczestniczyła Strona Skarżąca poprzez dopasowanie poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem; co doprowadziło do niewykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie wadliwej decyzji organów podatkowych. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu "w innym składzie", a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS pismem z 5 października 2023 r. w piśmie procesowym wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 3.3. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów przepisów postępowania opisanych w pkt 2 skargi kasacyjnej mających polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 120 o.p., art. 121 § 2 o.p. oraz art. 122 o.p. pełnomocnik skarżącej podniósł między innymi, że: - Nielogiczne i nieuzasadnione są ustalenia poczynione w decyzji i zaakceptowane przez WSA oraz ich ocena, ze skarżąca spółka, w okresie którego dotyczy postępowanie świadomie uczestniczyła w przestępstwie zmierzającym do oszustwa podatkowego a zatem wiedziała lub mogła wiedzieć że w takich transakcjach uczestniczy; - Ustalenia organów, że analiza numerów IMEI na te same towary - telefony komórkowe były przedmiotem obrotu w kilku zidentyfikowanych łańcuchach dostaw towarów, nie jest dowodem na świadomy udział spółki w zarzucanym przestępstwie; - Uzasadnienie zasadności odliczenia podatku naliczonego, wynika z faktur zakupu. Jeśli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości u podmiotów które uczestniczyły w transakcjach poprzedzających nabycie przez podatnika czy następujących po sprzedaży przez podatnika nie oznacza to, że rzetelność transakcji dokonywanych przez podatnika jest wątpliwa; - Ustaleń w innych transakcjach niż te, których uczestnikiem był podatnik nie można interpretować na niekorzyść Spółki, bowiem dochowała ona należytej staranności na każdym etapie działalności gospodarczej, a także w czasie kontroli i postępowania podatkowego i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji dotyczących działań czy zaniechań innych podmiotów obrotu gospodarczego. Ponadto wszelkie wątpliwości jakie ma organ podatkowy powinny być interpretowane na korzyść podatnika; - Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za poczynania poprzedników, czy następców stosunku handlowego w zakresie kupna - sprzedaży towaru. Dla Spółki uzasadnione mogło być jedynie badanie swoich bezpośrednich kontrahentów. Badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami; - Odnoszenie się zatem do działalności Spółek będących dostawcami towarów dla I. Spółka z o.o. czy nabywcami towarów od K. s.r.o. (Czechy), L. (Węgry), z którymi podatnika nie łączyły żadne stosunki gospodarcze, jest zbyt daleko idące w niniejszej sprawie; - Zgromadzone dowody w żaden sposób nie prowadzą do wniosku, że podatnik świadomie i celowo wykorzystywał konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniem VAT, na skutek stworzenia nieprawdziwych transakcji kupna/ sprzedaży towaru. 3.4. Przed odniesieniem do powyższej argumentacji odnotować przede wszystkim należy, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że występowała w transakcji karuzelowej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi, w ramach których występowała jako "Broker"- to jest spółka, która wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza natomiast do wykazania, że zakwestionowany towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 3.5. W konsekwencji kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje odróżnienie zaistnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 3.6. Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446 Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. 3.7. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. Sąd pierwszej instancji zaaprobował również stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. W tym zakresie WSA w Warszawie wskazał na cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi takie jak: - Dostawy z udziałem B. cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw; - brak reklamacji towarów; - brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji; - brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu; - brak trudności z wejściem na rynek; - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego; - brak konieczności wynajmowania magazynów; - brak realizacji transportu; - otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów; - kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu; - brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Dokonując analizy kwestii świadomości skarżącej, że uczestniczy ona w procederze "karuzeli podatkowej" Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że skoro przedmiotem transakcji jest atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama i firmy, od której nabywała towar. Ponadto B. nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienie faktury. Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje przedpłaty (11 min zł) znacznych kwot od firm, które nie mają żadnych podstaw by sądzić, iż wpłacają należność znanej, renomowanej spółce. Dopiero potem następuje zwolnienie towaru i alokacja na nabywcę. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, że każda transakcja mimo różnych nabywców, odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu. 3.8. Uwzględniając powyższe i konfrontując argumentację skarżącej na poparcie zarzutu naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 2 o.p. oraz art. 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawiona jest ona podstaw. Przede wszystkim wskazać należy, że wskazane przepisy normują zasadę legalizmu (art. 120), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasadę udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez Stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. 3.9. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko w kwestii uznania, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Pełnomocnik skarżącej odnośnie tej kwestii pomija poczynione w sprawie ustalenia i w ogóle nie odnosi się do argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczące tego zagadnienia. Wprawdzie można zgodzić się z twierdzeniem, że analiza numerów IMEI na te same towary - telefony komórkowe były przedmiotem obrotu w kilku zidentyfikowanych łańcuchach dostaw towarów, nie jest dowodem na świadomy udział spółki w zarzucanym przestępstwie, jednak przedmiotowa analiza była niezbędna do poczynienia ustaleń, że towar, który był nabyty i zbyty przez skarżącą służył do procederu będącego karuzelą podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji, że jeśli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości u podmiotów które uczestniczyły w transakcjach poprzedzających nabycie przez podatnika czy następujących po sprzedaży przez podatnika nie oznacza to, że rzetelność transakcji dokonywanych przez podatnika jest wątpliwa oraz, że badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Ograniczenie się bowiem do wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Dodać przy tym warto, że wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2396/15 na który powołał się autor skargi kasacyjnej w tym zakresie został uchylony wyrokiem NSA z dnia 23.10.2018 r. sygn. alt I FSK 1805/16. Pozostałe zaś argumenty pełnomocnika skarżącej opierają się na gołosłownym twierdzeniu, że skarżąca dochowała należytej staranności oraz, że "zgromadzone dowody w żaden sposób nie prowadzą do wniosku, że podatnik świadomie i celowo wykorzystywał konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniem VAT, na skutek stworzenia nieprawdziwych transakcji kupna/ sprzedaży towaru" i jako nieodnoszące w żaden sposób do logicznej, spójnej i całościowej argumentacji Sądu pierwszej instancji opartej na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nie mogą być uwzględnione. 3.10. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę i w konsekwencji przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, w którym świadomie uczestniczyła Strona skarżąca poprzez dopasowanie poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem. Zarzut ten poza przytoczeniem cytatów z orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie zebrania i oceny materiału dowodowego nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia i jako taki okazał się bezzasadny. 3.11. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie tek kwestii opisane na k. 11-12 zaskarżonego wyroku. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2274/18, opubl. CBOSA). W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącą były oszustwem podatkowym o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut pozbawiony jest podstaw. 3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA