I FSK 1380/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 848/18 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2018 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 1 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 848/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji podał, że podatnik od 1996 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych, chemicznych, przemysłowych i elektrycznych. Od czerwca 2013 r. zajmował się również sprzedażą telefonów komórkowych. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału przyjął, że wskazane przez podatnika transakcje sprzedaży podróżnym telefonów I. [...] z zastosowaniem procedury TAX FREE nie stanowią czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.2. W toku kontroli podatkowych ustalono, że podatnik w październiku 2013 r. nie dokonał zakupu żadnych telefonów komórkowych, a w deklaracji VAT za ten okres rozliczył jedynie dokonany zwrot podatku podróżnym z tytułu sprzedaży dokonywanej w ramach procedury TAX FREE, w związku ze sprzedażą telefonów dokonaną w okresach wcześniejszych. W okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. podatnik kupił bowiem 1.617 sztuk telefonów komórkowych I. Wszystkie telefony zostały sprzedane podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalono następujące łańcuchy wystawiania faktur z udziałem podatnika, mające związek z zakwestionowanym podatnikowi obrotem sprzętem elektronicznym w systemie TAX FREE w okresie od czerwca do października 2013 r.: - w czerwcu 2013 r.: E. P. > A.> S.> I.A. lub H.> firma podatnika > TAX FREE; - w lipcu 2013 r.: E. P. > A.> S.> I. A., H. lub B. > firma podatnika > TAX FREE; - w sierpniu 2013 r.: I. A.> S.> I.A. > firma podatnika > TAX FREE; II. P. I.> A. > S.> B.> firma podatnika > TAX FREE. W toku postępowania w stosunku do transakcji poszczególnych kontrahentów podatnika na poszczególnych etapach łańcucha dostaw ustalono, że: - E.S. zawierając transakcje handlowe, których przedmiotem były telefony komórkowe, świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", uzyskując korzyści podatkowe; - P.N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności. Faktury zakupu telefonów komórkowych wykorzystane zostały w łańcuchach oszukańczych transakcji, w których P.N. pełnił rolę bufora.; - B. świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, faktury zarówno po stronie dostaw przez B. jak i po stronie nabyć przez jej kontrahentów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a rola B. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw.; - jedyny udziałowiec spółki S. i prezes jej zarządu podczas przesłuchania przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii zeznał, że kupił firmę gotową do sprzedaży za bardzo niski wkład inwestycyjny. Handlował laptopami i telefonami komórkowymi, także w Polsce. Najpierw otrzymywał płatność od swojego klienta, a następnie płacił swojemu dostawcy. Zawsze kontaktował się z klientami oraz dostawcami za pośrednictwem e-maili. Wszystkie kontakty były nieformalne, wszystkie warunki były ustalane na fakturach, nie było umów. Przesłuchiwany nie był w stanie udostępnić organom żadnej dokumentacji.; - A. została wpisana do rejestru podatników VAT w kwietniu 2013 r., a w grudniu 2013 r. została z niego wykreślona, brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, pod adresem zgłoszonym w KRS spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, korzystała jedynie z usług mającego tam swoją siedzibę wirtualnego biura. Spółka nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności - pełniła rolę "bufora", wystawiając faktury krajowe umożliwiające kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw, w tym spółce S., odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego. Podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych spółki D. Pracownicy tej firmy, przesłuchani w charakterze świadków, szczegółowo opisali procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu. Z ich zeznań wynika m.in., że firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nie były z nimi zawierane umowy pisemne o świadczenie usług. Towary podczas przechowywania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się I., w rzeczywistości była niemiecka czekolada lub zamiast konsol do gry – były materiały budowlane. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy firmy podatnika w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów I. na rzecz podróżnych, lecz tylko wypisywali dokumenty TAX FREE (np. na podstawie danych widniejących na otrzymywanych kartkach). Z ich zeznań wynika, że nie widzieli żadnych telefonów w sklepie ani w magazynie, nie były one wystawiane na sprzedaż, nie wydawali telefonów ani też nie pobierali za nie pieniędzy, nie wiedzieli skąd podróżni mieliby mieć wiedzę o oferowanych przez firmę podatnika telefonach. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje obrotu telefonami I. nie zostały przez podatnika dokonane, pomimo że towar fizycznie występował. Firma podatnika była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a dokonywane transakcje służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Paragony z kasy rejestrującej oraz dokumenty, na podstawie których dokonano sprzedaży telefonów podróżnym we wrześniu 2013 r., faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji - sprzedaż tych telefonów nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, lecz jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji występujących w łańcuchu dostaw, prowadzących do wyłudzenia podatku. 2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 99 ust. 12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie przez co z kolei został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i 122 O.p.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u., który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji i neutralnością podatku od towarów i usług, niesłusznie pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby faktury VAT wystawione przez H., I.A. oraz B. stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 183 dyrektywy 112 poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7 co wpływa na neutralność VAT; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, 168 dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego; - art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT; - naruszenie art. 129 w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki; - naruszenie art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy 112, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę; - art. 109 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt. 4 i art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, to jest nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 122 O.p., to jest zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 191 w związku z art. 192 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach; - art. 139 O.p. w zw. 121 i art. 125 tej ustawy, poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy; - art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione przez H., I.A. i B., które miały dokumentować dokonywane na rzecz Skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane podróżnym w systemie TAX FREE, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości przy tym Sąd podzielił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budziło zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko Skarżącego pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec H., I.A. i spółki B., a także innych podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, tj. S., A. oraz E.P. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale też materiały, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań). Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników Skarżącego), a także Skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami transakcji w zidentyfikowanych w toku postępowania łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: I.A., H. i B. oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (czyli dostawców do firm I.A., H. i B.), tj. decyzji z 22 grudnia 2015 r. wobec S., z 17 grudnia 2014 r. wobec A. oraz z 1 czerwca 2015 r. wobec E. P. Zdaniem Sądu, materiały te pozwalały na jednoznaczne ustalenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez Skarżącego podróżnym w systemie TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. 3.3. Sąd podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że spółka E.P. nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Wprowadzała natomiast do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (spółka nie zadeklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r.). Podobnie działała spółka A.– podmiot pełniący rolę "bufora", odnotowując jedynie na koncie wielomilionowe transfery środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z działalnością). Podobna sytuacja dotyczyła spółki S., pełniącej rolę "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw – firma z łączną wartością udziałów 5.000 zł, wystawiająca na rzecz dostawców skarżącego – I.A., H. i B. - faktury VAT o wartości łącznej kilku milionów złotych i prowadząca handel pomiędzy styczniem, a wrześniem 2013 r. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako biuro. Przeprowadzone w stosunku do I.A. postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Firma H. w ramach opisywanych transakcji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych. Również spółka B., jak wynika z ustaleń właściwych organów, nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. 3.4. W ocenie Sądu, w świetle wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały zidentyfikowane łańcuchy transakcji, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści, wynikających z nienależnego zwrotu podatku. Sąd podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych, że faktury mające dokumentować nabycie telefonów, wykazanych następnie jako sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. W tych warunkach nie doszło do przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania telefonami jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z 14 września 2018 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w związku z art.2 i 7 Konstytucji i art.4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.,art. 192 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p., co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy Skarżącym a [...] "H." E.S., [...] I.A. P. N. i B. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie Tax Free w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży I. jak też ich sprzedaży w systemie Tax Free odbywały się; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u., art. 168 dyrektywy 112, art. 146 ust. 1 lit. b i art.147 ust.1 dyrektywy 112; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust.1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie mu tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury zakupu wykazane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3. art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129, a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie Tax Free i sporządzenie właściwej deklaracji VAT-7 przeczy zasadzie pewności prawa; 4. art. 1, art. 2 ust.1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; 5. art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 ust. 1 lit. a, b, c i ust. 2 dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., jednocześnie złożył wniosek o skierowanie pytania prawnego do TSUE. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1.Uwzględniając treść zarzutów skargi kasacyjnej, a także sformułowany na rozprawie zarzut nieważności postępowania, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. 5.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Przed przystąpieniem do zbadania wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej należało rozważyć wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania sądowego. Niezależnie bowiem od tego, że zarzut taki został podniesiony przez Skarżącego na rozprawie, a nie w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 3 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Skarżący nieważność postępowania wiąże z przesłanką wynikającą z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Jako niezrozumiały należy ocenić podnoszony przez Skarżącego zarzut nieważności postępowania sądowego, z uwagi na pozbawienie Skarżącego ochrony swoich praw w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skoro wskazywane przez Skarżącego naruszenie miało miejsce w postępowaniu podatkowym, to nie sposób przyjąć aby wyczerpywało ono przesłankę nieważności postępowania sądowego. Jak wynika z akt sądowych przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wraz ze skargą kasacyjną, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Skarżący miał zapewnioną możliwość obrony swoich praw. Przedstawione rozważania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie pozwalają zatem uznać, że Skarżący został w tej sprawie pozbawiony możliwości obrony swych praw, o czym mowa w art. 183 § 2 pkt. 5 p.p.s.a. Tym samym nie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania w opisanym wyżej zakresie. Nie ujawniono również w pozostałym zakresie innych przesłanek nieważności, a to pozwalało na rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej zgodnie z treścią podniesionych weń zarzutów. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice, albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wbrew ocenie Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży sporne faktury mające dokumentować nabycie oraz sprzedaż I. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony (to właśnie jest główny zarzut Skarżącego), stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dopatrzył się w nim takich mankamentów, które obligowałyby go do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w tym zakresie. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezskuteczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy, w których są wątpliwości. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze. Zatem uzasadnienie to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.6. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Powołane w tym zarzucie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowym, które określają zakres kompetencyjny sądów administracyjnych. Wynika z nich, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast o naruszeniu powołanych przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla Skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13). 5.7. Przez zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego oraz postępowanie dowodowe Skarżący podważa prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy. W treści tych zarzutów Skarżący wskazał wprawdzie szereg przepisów, naruszenia których – jego zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając zarzuty nie powiązał swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy, jak uczynił to Skarżący, wskazać określonego przepisu jako naruszony. Przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, a zatem uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być dokonane poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Tym niemniej odnosząc się do argumentacji przedstawionej na uzasadnienie omawianych zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że oparta jest ona na kwestionowaniu fragmentarycznych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, kwestionowaniu ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny niektórych dowodów i pomijaniu tych dowodów, które ocenę tę podważają. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości, że szczegółowo opisane przez organy podatkowe schematy obrotu telefonami komórkowymi tworzyły tzw. karuzele podatkowe. 5.8. Oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez tzw. "znikającego podatnika", lub (i) − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość uczestniczących w niej podmiotów nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są również okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami). Ustalone przez organy podatkowe schematy obrotu telefonami komórkowymi posiadały te cechy, a transakcje zawierane przez Skarżącego były elementem tych schematów. 5.9. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy wskazać należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące w szczególności działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć – a więc podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, dodatkowo pozwoliły wyjaśnić nielegalny charakter tych transakcji. Natomiast ustalone okoliczności sprzedaży nabytego w drodze tych transakcji towaru, przez Skarżącego w systemie TAX FREE wykazały, że sprzedażna miała zorganizowany charakter i dalece odbiegała od typowej sprzedaży w systemie TAX FREE uregulowanej w art. 126-130 u.p.t.u. W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Z uzyskanych dowodów wynika, że Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE, na których wskazane osoby nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O powyższym świadczą m.in. fakty potwierdzające, że przeprowadzone przez Skarżącego transakcje dotyczące telefonów komórkowych nie tylko różnią się od pozostałych transakcji przeprowadzonych w firmie Strony, ale również od standardowych transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym prowadzonym w sposób profesjonalny, gdyż: - żaden pracownik Skarżącego nie widział zakwestionowanych telefonów, które były wystawione do sprzedaży; - pracownicy tylko i wyłącznie na podstawie faktur VAT wstawiali telefony na stan magazynowy, faktury te przekazywał im Skarżący; - w przypadku pozostałych towarów praktykowane było przyjmowanie ich na stan magazynowy; - faktury zakupu telefonów komórkowych przywozili Białorusini, którzy jednocześnie występowali o zwrot VAT; - pracownicy wypisywali dokumenty TAX FREE często nie widząc podróżnych; - dokumenty TAX FREE były uzupełniane w różnych okolicznościach; - pracownicy wprowadzali sprzedaż do kasy fiskalnej oraz wypisywali dokumenty TAX FREE nie przyjmując zapłaty za towar; - podatnik bardzo szybko regulował płatności na rzecz dostawców telefonów, nie korzystał kredytu kupieckiego ; - handlu telefonami dokonują firmy działające w branżach związanych z zaawansowanymi technologami, podczas gdy głównym przedmiotem działalności Skarżącego jest sprzedaż artykułów spożywczych i chemii gospodarczej; - współpraca podatnika w zakresie handlu telefonami pomimo zawierania transakcji o znacznej wartości z nowymi kontrahentami prowadzona była bez zawierania pisemnych umów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy i jego dokładna analiza dokonana przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Argumenty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych, że Skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji karuzelowych, ponieważ ocena ta oparta była na szczegółowej analizie całokształtu materiału dowodowego, obejmującej zarówno transakcje, w których stroną był Skarżący, jak też pozostałe tworzące dany schemat. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Strony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej. 5.10. Nie były zatem uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumenty przedstawione na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał Skarżący nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w rozpoznanej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. 5.11.. Chybione były zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r. , sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). 5.12. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcuchów dostaw telefonów komórkowych był charakterystyczny dla transakcji w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez Skarżącego Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 oraz C-355/03 przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w którym wyjaśniono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powołując się na tezy powyższych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko. 5.13. Końcowo, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie z dnia 22 września 2020 r., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi przez NSA może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, instytucja ta służy bowiem wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału bowiem jednoznacznie potwierdza, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione. 5.14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.