I FSK 138/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 609/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.300 (słownie: dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 609/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 28 grudnia 2020 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podano, że zaskarżoną decyzją z 24 maja 2021 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] US w S. z dnia 28 grudnia 2020 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził wobec spółki kontrole podatkowe a następnie wszczął z urzędu postępowania podatkowe za wymienione wyżej okresy. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że spółka ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych 12 faktur VAT, wystawionych przez firmę D., tytułem m.in. składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, a także wynajmu pomieszczeń biurowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, rzeczywistym celem dokonanych czynności przez strony transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych przez spółkę, poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego z wystawionych faktur w poszczególnych kwartałach od II 2014 r. do III 2015 r. Stwierdzono również brak zapłaty podatku należnego po stronie sprzedawcy, tj. E. J. prowadzącej działalność D. - córki Z. K. - prezesa spółki P. W ocenie natomiast organu odwoławczego dokonane przez spółkę transakcje, udokumentowane 12 fakturami VAT wystawionymi przez D. - podmiot osobowo powiązany ze spółką (córka prezesa zarządu spółki), nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisanymi powyżej okolicznościami, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). ) – faktury dotyczące nabyć od firmy D. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. 1.3. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziła do uznania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Zdaniem Sądu, ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, dotyczące wykonania przez D. usług składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, oraz odnoszące się do zawarcia przez spółkę umów dzierżawy lokalu użytkowego położonego w S. przy ul.[...], nie uprawniały organów podatkowych do uznania tych transakcji za mające na celu obejście prawa. W szczególności organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącej oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcje te mogły mieć inne uzasadnienie niż osiągnięcie korzyści podatkowych. Organy swoje stanowisko o nadużyciu prawa oparły głównie na twierdzeniu, że brak było uzasadnienia do zlecania usług udokumentowanych spornymi fakturami - podmiotowi powiązanemu osobowo ze spółką. W ocenie organów, postępowanie E. J. - córki prezesa zarządu spółki, która w badanym okresie działała zarówno w imieniu skarżącej (jako prokurent), jak i podmiotu działającego na zlecenie spółki, świadczyło o nadużyciu prawa. Doszukując się w działaniach skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w 58 § 1 k.c. i w konsekwencji odmawiając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, organy wskazały również na brak rozliczenia spornych faktur przez ich wystawcę – E. J. nie wykazała tych faktur w deklaracjach podatkowych i nie odprowadziła wynikającego z nich podatku należnego. To zaś, w powiązaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności związanych m.in. ze sposobem prowadzenia spraw spółki przez E. J. oraz z brakiem jednoznacznych dowodów potwierdzających zapłatę przez skarżącą za nabyte usługi, prowadziło, zdaniem organów, do wniosku, że jedynym ich celem były względy podatkowe związane z uzyskaniem korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Ich zdaniem, E. doprowadzić miała do sztucznego wykreowania mechanizmu, którego celem było obejście przepisów prawa podatkowego. Działaniom tym nie można przypisać uzasadnienia gospodarczego czy logicznego. W ocenie Sądu, jakkolwiek organy podatkowe przytoczyły szeroko poglądy TSUE oraz sądów administracyjnych w kwestii klauzuli obejścia prawa, to jednak przedstawiona argumentacja organów świadczy o niezrozumieniu przez nie istoty nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Według Sądu, wykazanie powiązań kapitałowych czy personalnych pomiędzy uczestnikami transakcji bez wykazania, że przeprowadzeniu transakcji towarzyszy osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług nie jest wystarczające do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Również pozostałe okoliczności wskazane przez organy, które miały świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia prawa nie będą miały znaczenia, jeśli nie wykaże organ, że transakcja zawarta we wskazanych okolicznościach miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie organy, nie kwestionując ani faktu wykonania, ani wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami, uznały, że E. J., będąc prokurentem spółki, nie mogła zlecać sama sobie wykonywania składów komputerowych, odtwarzania grafik, etc., czy też wydzierżawić spółce należącego do niej lokalu użytkowego. Organy nie wykazały przy tym, że wykonanie usług komputerowych, czy przez E. J., czy przez jakikolwiek inny podmiot, było dla spółki zbędne, czy ekonomicznie nieuzasadnione. Podobnie nie wykazały niezasadności dzierżawienia lokalu użytkowego przez spółkę. Jednakże, w ich ocenie, nie do zaakceptowania był fakt, że E. J. świadczyła wskazane usługi jako zleceniobiorca (dzierżawca), a nie jako prokurent. Duży nacisk położono przy tym na okoliczność, że w badanym okresie E. J. de facto prowadziła całą działalność spółki, zarówno reprezentując ją na zewnątrz, podpisując w jej imieniu umowy i wystawiając faktury, jak i zajmując się grafikami komputerowymi. Organy, z jednej strony - akcentują to, że od 2004 r. E. J. była prokurentem samoistnym spółki, z drugiej - zdają się jednak nie dostrzegać, że z łączącego E. J. ze spółką stosunku prokury nie wynikał obowiązek świadczenia ww. usług czy udostępniania należącego do niej lokalu. Organy nie wykazały zaś, że E. J. była w spółce zatrudniona lub by łączył ją ze spółką inny stosunek, na podstawie którego miałaby wykonywać przedmiotowe prace. Organy niezasadnie zbagatelizowały także fakt, że E. J. od roku 1996 r. była zarejestrowana jako przedsiębiorca pod firmą D., a w badanym okresie była czynnym podatnikiem VAT, stąd wykonując zlecenia na rzecz innych podmiotów była z mocy prawa zobligowana do wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu, okoliczność, że przesłuchiwani świadkowie (P. S. – zatrudniony w spółce drukarz, i Izabela Pożyczka – członek rodziny wykonujący prace na rzecz spółki) nie mieli świadomości, że E. J. jest przedsiębiorcą i że pod tym samym adresem mieści się siedziba jej firmy oraz spółki, nie dowodzi, że D. nie wykonywała spornych usług w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie – że wystawienie przez nią zakwestionowanych faktur VAT zmierzało do nadużycia prawa. Ponadto, wskazując na zorganizowanie przez E. J. specjalnego mechanizmu służącego wyłącznie pozyskaniu korzyści podatkowych po stronie spółki, organy w swojej ocenie pominęły okoliczność, że w 2014 r. ojciec E. J., będący jedynym udziałowcem i zarazem prezesem spółki, doznał udaru, a jego stan zdrowia nie pozwalał na aktywne prowadzenie spraw spółki, co tłumaczyć by mogło zwiększenie aktywności E. J. i zlecanie usług "samej sobie". Organy mocno skupiły się na ustaleniu zadań wykonywanych przez E. J. w spółce (co wynika z przeprowadzonych przesłuchań świadków), jednakże w ich badaniu i przedstawionej analizie brak zestawienia stanu poprzedzającego badany okres rozliczeniowy z tym okresem. Wyjaśnienie, w jaki sposób wykonywano ww. usługi przed II kwartałem 2014 r., tj. czy już uprzednio E. J. świadczyła takie usługi na rzecz skarżącej, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, czy też taki przebieg transakcji został wdrożony dopiero od II kwartału 2014 r., mogłoby bowiem przemawiać za przyjęciem tezy o sztucznym kreowaniu transakcji. Tymczasem takich ustaleń w sprawie brak. Zdaniem Sądu, nie sposób także uznać, że o obejściu prawa podatkowego świadczą zawarte pomiędzy D. i spółką - umowy dzierżawy z dnia 28.12.2013 r. i 30.10.2014 r. Jak już bowiem wyjaśniono, bycie prokurentem w spółce nie obligowało E. J. do bezumownego udostępniania spółce należącego do niej lokalu użytkowego, a o sztucznym ukształtowaniu transakcji nie mógł przesądzać fakt, iż wystawca faktur nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego. Bez wpływu na tę ocenę pozostać też muszą podnoszone przez organy okoliczności, dotyczące przewidzianego w tych umowach nadmiernie przesuniętego terminu płatności, czy wystawienia na ich podstawie wyłącznie jednej faktury VAT. Okoliczności te nie świadczą bowiem o nieważności tych umów, ani nie dowodzą zawarcia ich jedynie dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa. Umowy zostały zawarte a ich przedmiot (lokal) został wydany spółce i służył w prowadzonej przez nią działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych. Niewątpliwie bowiem w badanym okresie skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której niezbędne było przygotowanie składów komputerowych, odtwarzanie grafik, itp., oraz wykorzystywała dzierżawione pomieszczenia użytkowe w celu ustawienia maszyn i urządzeń drukarskich, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że w sprawie istniała autonomiczna podstawa zawieranych transakcji, nadająca im gospodarcze uzasadnienie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarte przez spółkę transakcje mogą świadczyć o obejściu przepisów prawa. Trudno nawet uznać, że były one przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Rację w ocenie Sądu pierwszej instancji ma skarżąca, zarzucając organom dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawarciu umów. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez spółkę prawa podatkowego. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w ramach ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co nastąpiło pomimo że, kierując się definicją nadużycia prawa w VAT i wypracowanymi w orzecznictwie wskazówkami, określającymi w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod jego kątem, organy podatkowe zrealizowały (stosując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ciążący na nich obowiązek - "... wykazania, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar"), 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego uznania, iż dopuszczając się naruszenia wymienionych przepisów O.p. "Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez Spółkę prawa podatkowego", co nastąpiło pomimo że, ustalone w spornej sprawie w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy, a przy tym w sposób wszechstronny okoliczności (odnoszące się do podważonego jako sztuczny mechanizmu służącego pozyskaniu korzyści podatkowych), uzasadniały przyjęcie, w świetle oceny organów podatkowych, która nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, iż zakwestionowane transakcje miały celu obejście przepisów prawa podatkowego służącego uzyskaniu korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art.86 ust. 1 u.p.t.u., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p. poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego uznania, iż w spornej sprawie wskutek naruszenia wymienionych przepisów O.p. "... ustalenia faktyczne zostały oparte na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności", co nastąpiło pomimo że, ustalając zasadniczy cel dokonanych transakcji, przy uwzględnieniu m.in. składającego się na nie - podważonego jako sztuczny mechanizmu służącego pozyskaniu korzyści podatkowych, jak również powiązań natury prawnej, ekonomicznej i personalnej pomiędzy skarżącą spółką, a A. organy podatkowe wykazały, że zasadniczym celem przeprowadzenia realizowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych, co wykluczało możliwość przyjęcia, iż wdrożony mechanizm działania, miał inne obiektywne, a przy tym doniosłe prawnie uzasadnienie, niż odliczenie podatku naliczonego (nie występowała więc autonomiczna podstawa zawieranych transakcji, która mogłaby im nadawać (niemarginalne) gospodarcze uzasadnienie, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji na skutek uznania, że m.in. "... zasadny okazał się (...) zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ", w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd I instancji naruszenie wymienionego przepisu prawa nie miało miejsca, d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz.1373; dalej: P.u.s.a.), wskutek nieustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów strony przeciwnej zawartych we wniesionej skardze, w tym najdalej idącego zarzutu podnoszącego przedawnienie określonych uchylonymi decyzjami zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., którego ewentualne podzielenie zobowiązywałoby Sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego wskazanej w art. 208 § 1 O.p. - do umorzenia tego postępowania na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a., następstwem czego przyjąć też należy, iż orzekający Sąd nie wywiązał się w sposób prawidłowy z ciążącego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także dodatkowo niezależnie od sposobu wnioskowanego rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. wskutek nieustosunkowania się do najdalej idącego zarzutu podnoszącego przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., którego ewentualne podzielenie zobowiązywałoby Sąd I instancji, którego ewentualne podzielenie zobowiązywałoby Sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego wskazanej w art. 208 § 1 O.p. - do umorzenia tego postępowania na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd przystępując do rozpatrzenia skargi, swoje rozważania winien rozpocząć od ustosunkowania się do najdalej idących zarzutów skargi, w tym dotyczącego przedawnienia. 3.2. Strona w skardze sformułowała m.in. zarzut naruszenia "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego". Ponadto zarzucono naruszenie "art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji". Sąd przystępując do merytorycznego rozpatrzenia poddanej jego ocenie sprawy nie ustosunkował się do ww. zarzutów, stwierdzając w końcowej części zaskarżonego wyroku, że rozpoznając sprawę ponowienie, organy - z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia w dniu 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i zawarte w niej wytyczne – "winny zweryfikować prawidłowość swojego stanowiska co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gromadząc w tym zakresie niezbędne dokumenty (m.in. dokumenty, o których mowa w piśmie z dnia 29.06.2020 r. znak: [...] – k. 12 akt podręcznych). Organy winny także rozważyć podniesioną na etapie skargi kwestię terminowości wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej oraz ważności zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego." 3.3. Trafnie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji uchylił się od obowiązku odniesienia się od zarzutów przesądzających w ogóle o dopuszczalności merytorycznego orzekania w spornej sprawie. Sąd orzekając w tej sprawie 28 października 2021 r., kierując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, winien ustosunkować się do zarzutu skargi w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego na tle okoliczności spornej sprawy podatkowej. Zasadnie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej wskazano, że uchybienie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez Sąd I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne potwierdzenie m.in. zarzutu przedawnienia, rodziłoby po stronie Sądu obowiązek, wydania innego rodzaju wyroku, w oparciu o inną podstawę prawną. W tym stanie rzeczy, skutkiem m.in. wykazanego niewywiązania się przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy, z ciążącego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, wynikłego z braku ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony zawartych we wniesionej skardze, w tym najdalej idącego zarzutu podnoszącego przedawnienie zobowiązań podatkowy określonych uchylonymi decyzjami, czyni w pełni uzasadnionym przedmiotowy zarzut naruszenia powyższych przepisów. 3.4. Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż wbrew tym zarzutom ustalone w tej sprawie okoliczności nie uzasadniały przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego służącego uzyskaniu korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz że zasadniczym celem przeprowadzenia realizowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych, co wykluczało możliwość przyjęcia, iż wdrożony mechanizm działania, miał inne obiektywne, a przy tym doniosłe prawnie uzasadnienie, niż odliczenie podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem trafnie stwierdził, że organy, nie kwestionując ani faktu wykonania, ani wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie wykazały, że wykonanie usług komputerowych, przez E. J. było dla spółki zbędne, czy ekonomicznie nieuzasadnione. Podobnie nie wykazały niezasadności dzierżawienia lokalu użytkowego przez spółkę. 3.5. Organy skupiły się natomiast na tym, że E. J., będąc prokurentem spółki, nie mogła zlecać sama sobie wykonywania składów komputerowych, odtwarzania grafik, etc., czy też wydzierżawić spółce należącego do niej lokalu użytkowego, skoro w badanym okresie de facto prowadziła całą działalność spółki, zarówno reprezentując ją na zewnątrz, podpisując w jej imieniu umowy i wystawiając faktury, jak i zajmując się grafikami komputerowymi. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, na zorganizowanie z udziałem E. J., specjalnego mechanizmu służącego pozyskaniu korzyści podatkowych po stronie skarżącej spółki, świadczącego o obejściu przepisów prawa podatkowego, wskazują m.in. następujące okoliczności: 1) powiązania natury personalnej, ekonomicznej oraz prawnej pomiędzy stronami transakcji, tj. okoliczności, że wystawca faktur – E. J. jest córką prezesa zarządu P. z o.o. Z. K., i że począwszy od zarejestrowania spółki w KRS w roku 2004 r. pełniła w niej rolę prokurenta samoistnego; 2) brak rozliczenia się przez E. J. z podatku należnego określonego na wystawionych fakturach, bowiem wymieniona osoba nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług a tym samym nie odprowadziła do budżetu państwa podatku z nich wynikającego (ujawnienie czego nastąpiło na skutek działania organu podatkowego); E. J. działając jako prokurent skarżącej spółki miała pełną świadomość, że wystawca faktur (na łączną kwotę netto 144.773 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 33.297,79 zł), czyli ona sama, w ramach prowadzonej działalności, nie rozliczała się z podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur; 3) wydzierżawienie przez E. J. lokalu użytkowego na rzecz skarżącej spółki, w którym mimo tej okoliczności, wymieniona osoba nadal prowadziła swoją działalność pod nazwą [...]; 4) brak dowodów świadczących o uiszczeniu należności wynikających z faktur wystawionych przez E., przy jednoczesnym potwierdzonym (stosowną analizą finansową), braku po stronie skarżącej spółki środków pieniężnych na ich opłacenie; 5) A. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie odprowadziła do budżetu państwa podatku z nich wynikającego. Mimo tej świadomości skarżąca spółka (prokurent E. J.) pomniejszała podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez E. J. W ocenie organów, z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego; 6) jakkolwiek wykonanie czynności opisanych w wystawionych przez E. J. fakturach nie zostało zakwestionowane, to jednak skarżąca spółka nie wykazała uzasadnienia gospodarczego, zlecenia wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami jej prokurentowi samoistnemu, który prowadził działalność spółki. Skoro E. J. osobiście przyjęła zlecenia od kontrahentów skarżącej spółki, to mogła wykonać to zlecenie jako prokurent spółki, Tym bardziej, że w spółce, jak zeznała, zajmowała się m.in. grafikami komputerowymi i prowadziła całą jej działalność. Z tych względów zdaniem organu odwoławczego zasadnie w sprawie zastosowano do przedmiotowych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.6. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c. – w części dotyczącej tych czynności. 3.7. Problematyka prawidłowości stosowania ww. normy była przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Uwzględniając ww. wyrok Trybunału, NSA w wyroku 3 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 2310/19) orzekł, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której podnosi się nieważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. 3.8. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podważyły wykonania spornych usług, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Brak jest także rozważań organów podatkowych, że sporne usługi nie służyły podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej i realizacji czynności opodatkowanych. Organy nie tylko, że tych okoliczności nie wyjaśniły, to za całkiem dowolne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że za marginalną należy uznać okoliczność uzyskiwania przez skarżącą spółkę przychodów, mających swe źródło w transakcjach dokonanych z A. E. J., gdyż "jak to wykazały organy, zasadniczym celem przeprowadzenia analizowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych". W sytuacji bowiem, gdy dana czynność służy sprzedaży opodatkowanej generującej podatek należny, odliczenie podatku naliczonego związanego z tą czynnością jest podstawowym prawem podatnika, a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową. 3.9. Ponadto, wbrew poglądowi organu wyrażanemu w tej sprawie o możliwości wykonania przedmiotowych usług przez E. J. jako prokurenta spółki, Sąd trafnie stwierdził, że z łączącego E. J. ze spółką stosunku prokury nie wynikał obowiązek świadczenia ww. usług czy udostępniania należącego do niej lokalu, a ponadto jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych. 3.10. W pełni zasadnie również Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organów podstawą do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT nie może być fakt, że wystawca tych faktur – D. nie zadeklarowała ich i nie odprowadziła wykazanego w nich podatku należnego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od odprowadzenia podatku należnego przez wystawcę faktury, od którego w tej sytuacji należy wyegzekwować należny podatek. 3.11. O osiągnięciu nienależnej korzyści podatkowej przez spółkę nie świadczą również wskazane przez organ powiązania natury personalnej, ekonomicznej oraz prawnej pomiędzy stronami transakcji, tj. okoliczności, że wystawca faktur – E. J., jest córką prezesa zarządu P. spółki z o. o. Z. K. Dopóki bowiem organy podatkowe nie wykażą, że sporne czynności nie służy sprzedaży opodatkowanej generującej podatek należny w spółce, okoliczności te są nieistotne dla sprawy. 3.12. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.121, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., gdyż jak już wskazano, podnoszone przez organ okoliczności nie uzasadniały przyjęcia, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych. 3.13. Powyższe pozwala uznać, że nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w ramach ustalonego stanu faktycznego oraz bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w celu realizacji zasady neutralności tego podatku. 3.14. Mając jednak na uwadze trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., w aspekcie nierozpatrzenia zagadnienia naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p., jak również nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3.15. Ponownie rozpoznając tę sprawę Sąd będąc związany niniejszym wyrokiem zobligowany jest odnieść się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego", jak również naruszenie "art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji". O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Izabela Najda - Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)