I FSK 1374/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 134/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr 0801-IOV.4213.130.2017 UNP: 0801-17-039118 0801-PTM1.4213.120.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 134/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę O. sp. o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 sierpnia 2017 r. o nr 0801-IOV.4213.130.2017 UNP: 0801-17-039118 0801-PTM1.4213.120.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy ustaliły, iż spółka, prowadząca dotąd działalność w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, wzięła udział w obrocie tworzywem sztucznym, który to obrót stanowił element łańcucha karuzelowego mającego na celu zrealizowanie oszustwa podatkowego. Według organu, przedmiotem nabycia przez spółkę od V. oraz następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckich podmiotów W. i D. GmbH nie był wyszczególniony na fakturach towar polieteroeteroketon (PEEK), lecz inne tworzywo o znacznie niższej wartości, nieposiadające właściwości chemicznych i fizycznych, jakimi odznacza się PEEK. Z uwagi na te okoliczności oraz brak należytej staranności przy rzeczonych transakcjach, spółce nie przysługiwało zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących nabycia tworzywa PEEK. Z tego samego powodu nie można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów sprzedaży tworzywa na rzecz podmiotu niemieckiego. Firma V. nie dostarczyła stronie w 2012 r. tworzywa polieteroeteroketon, w konsekwencji czego spółka O. nie uzyskała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel i nie mogła przenieść tego prawa skutecznie na kontrahenta niemieckiego, a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 cyt. ustawy. Przekazanie towaru jakie miało miejsce pomiędzy spółką a W. nastąpiło w ramach przestępstwa mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I., która to firma (na podstawie umowy o dystrybucji) pośredniczyła przy transakcjach nabycia w kraju i w dostawie do firmy niemieckiej tworzywa, które - jak się okazało - nie było tworzywem PEEK i wykorzystane zostało w oszukańczym obrocie. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 417/17 oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 sierpnia 2017 r. Orzeczenie to zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 708/18, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uzasadnił swe rozstrzygnięcie wadliwością uzasadnienia, polegającą na braku odniesienia się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, zaniechania samodzielnej oceny okoliczności sprawy oraz przekroczenia zakresu dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego. Opisanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji ponownie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd odparł pominięte uprzednio zarzuty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd ocenił, że odwoływanie się przez organ odwoławczy do fragmentów uzasadnienia decyzji organu I instancji było nieuniknione z uwagi na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zastosowane powtórzenia nie miały wpływu na wynik sprawy z uwagi na przeprowadzenie przez organ odwoławczy własnej, wszechstronnej oceny dowodów oraz odniesienie się do zarzutów odwołania. Następnie stwierdzono, że zakres przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w postaci przesłuchania świadków nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji głównie z uwagi na fakt, że powyższe dowody przeprowadzono w wyniku uwzględnionego przez organ wniosku skarżącej spółki zawartego w odwołaniu. W dalszej kolejności Sąd I instancji wyraził przekonanie, że analiza reguł panujących na rynku handlu tworzywem PEEK (z których wynika, że rzeczywiste transakcje obejmowały znacznie mniejsze partie towaru, ewentualna realizacja zamówienia obejmującego ok. 500 kg mogłaby trwać do 6 tygodni, a tworzywo posiadało każdorazowo różnorakie dokumenty identyfikujące) prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności. Powyższe ustalenia potwierdzają też pierwsze zeznania prezesa skarżącej spółki, korespondujące z pozostałym materiałem dowodowym. Z całokształtu tych dowodów wynika natomiast brak należytej weryfikacji kontrahenta, zaniechanie zbadania jakości specjalistycznego materiału, brak odpowiednich certyfikatów i ubezpieczenia towarów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: a. prawa procesowego, tj. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 708/18; b. prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 78 i art. 176 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, które w miejsce kontroli działań organu II instancji przekształciło się w zastąpienie przez WSA tego organu i w istocie końcowe rozstrzygnięcie administracyjne; c. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 120, art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 227 § 2, art. 229, art. 233 § 2, art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.); d. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; e. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; f. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 42 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawną odmowę uznania dokonywanych na rzecz W. i D. GmbH transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi czynnościami; g. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo, w trybie art. 106 § 3 i § 5 cyt. ustawy w zw. z art. 240 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 193 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik spółki wniósł o "reasumpcję postanowienia dowodowego i przeprowadzenie dowodu" ze złożonych przy piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2021 r. dokumentów w postaci wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 lutego 2012 r. oraz dwóch wezwań z dnia 20 kwietnia 2012 r. wystosowanych w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej w przedmiocie zakupów od V. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r., a także protokołu ww. organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej, na okoliczność braku podstaw do powzięcia przez podatnika jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości kwestionowanych w niniejszym postępowaniu transakcji (w momencie dokonywania) oraz utwierdzenia podatnika przez organy o prawidłowości jego działań, a w konsekwencji na okoliczność braku podstaw do podważenia dobrej wiary podatnika oraz dla wykazania, że w toku niniejszej sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy przypomnieć, że NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 708/18 wskazując, iż uzasadnienie orzeczenia WSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 417/17 nie spełnia wymogów art. 141 § 4 cyt. ustawy, wytknął Sądowi I instancji, iż ten nie rozważył zarzutów naruszenia art. 127, art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia obecnie kontrolowanego wyroku, wbrew stanowisku kasatora, nie pozwala na podobną ocenę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w sposób jasny i wyczerpujący wskazał, z jakich przyczyn nie uznał ww. zarzutów skargi za zasadne, przy czym okoliczność, że skarżący nie zgadza się z argumentacją Sądu wyrażoną w tym zakresie, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia, czy naruszeniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zgodzić się z WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem pomimo pewnych powtórzeń w stosunku do decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze dokonał własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta poszerzona została o szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, jak również o ocenę przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego dowodów z zeznań świadków i prezesa zarządu spółki. Aby uczynić zadość zasadzie określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ II instancji nie ma obowiązku posługiwania się w swoich wywodach innymi sformułowaniami, czy odmiennie brzmiącymi frazami. Fakt, że ocena całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w sprawie dokonana w decyzji odwoławczej pokryła się z oceną wyrażoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie świadczy ani o naruszeniu wskazanej zasady, ani też o wadliwości uzasadnienia decyzji w świetle dyrektyw wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można nadto uznać, by doszło do uchybienia przepisom art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z brzmieniem pierwszego z przywołanych przepisów, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Szczególnego podkreślenia wymaga, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadto należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 cyt. ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów. Innymi słowy, stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym normodawca określił zakres możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które organ ten może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, a także zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Zagwarantowana ustawowa możliwość przeprowadzenia tego postępowania przez organ odwoławczy jest wyznaczona poprzez dwa wymogi, które muszą być spełnione łącznie, tj. po pierwsze chodzi o dodatkowe postępowanie, a po drugie takie, które jest przeprowadzane w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Chodzi zatem o wymóg "dodatkowości" tego postępowania, a jednocześnie wymóg uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na zakres tego dodatkowego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21, zgodnie z którym "(...) O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (...)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Sądowi I instancji, że przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu wnioskowanego przez stronę na tym właśnie etapie, a polegającego na przesłuchaniu 10 świadków oraz prezesa zarządu skarżącej spółki, nie naruszyło omawianych przepisów. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, dowody te miały wyłącznie charakter uzupełniający w obliczu szeroko zgromadzonego już i znajdującego się w aktach sprawy pozostałego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z postępowania karnego oraz innych postępowań podatkowych toczących się względem kontrahenta spółki i pozostałych uczestników oszukańczego procederu karuzelowego. Dodatkowo, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, z zeznań tych ostatecznie nie były wywodzone przez organ wnioski rzutujące na wynik sprawy, nie stanowiły one podstawy do dokonywania ustaleń, czy też wyprowadzania przez tenże organ nowych ocen. Za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i usankcjonowanej nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, do czego w przekonaniu kasatora miało dojść poprzez oparcie się przez organy na materiale dowodowym (w szczególności zeznaniach świadków) zgromadzonym w postępowaniu karnym, w którym skarżący nie uczestniczył. Jak jednak sam przyznaje pełnomocnik spółki i na co zasadnie zwracał uwagę Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy mają więc możliwość korzystania z całego wachlarza dowodów, także przeprowadzonych w ramach innych postępowań (podatkowych, czy karnych) bez udziału strony, oczywiście odpowiednio włączonych w poczet materiału dowodowego rozstrzyganej sprawy, z którymi strona mogła się zapoznać i co do których swobodnie mogła się wypowiedzieć. Zawarte w tym zakresie w rozpoznawanym środku zaskarżenia odmienne wywody oparte na orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 799/16, w całości zostały uznane za nieprawidłowe w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 999/17, którym uchylono przedmiotowe orzeczenie. Jednocześnie NSA zauważył, że wprawdzie nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków, jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W szczególności, wbrew przekonaniu kasatora, nie było żadnych sprzeczności w zeznaniach świadków, których protokoły z postępowania karnego zostały włączone w poczet materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, odnośnie do faktu, iż przedmiotem obrotu nie był PEEK, a więc towar widniejący na spornych fakturach, ale całkiem inne tworzywo sztuczne, znacznie tańsze i nie posiadające właściwości fizycznych i chemicznych polieteroeteroketonu. Przyznali to bowiem sami organizatorzy i uczestnicy oszukańczego procederu, w tym: 1. M. R. reprezentujący bezpośredniego kontrahenta podatnika zeznając "Chcę dodać, iż towar o nazwie PEEK nie był faktycznie produktem o tej nazwie. Ja miałem od początku świadomość, iż produkt o nazwie PEEK - jaka nazwa widniała na fakturach faktycznie nie był tym rzeczywistym produktem o nazwie PEEK, był to jakiś towar zastępczy (...) Jeśli chodzi o informację dotyczącą wiedzy na temat tego, iż faktycznie w obrocie będzie towar zastępczy, a nie PEEK, to wiedziałem to od początku od J. P. i M. I.."; 2. G. Ł., który podczas przesłuchania w dniu 10 grudnia 2015 r. stwierdził, że towar, którym obracano pochodził od strony niemieckiej, były to dwie palety po 500 kg każda. Towar ten krążył w kółko i nie był to PEEK, tylko jakiś tani plastik; 3. J. P. przesłuchany w dniu 28 września 2015 r., w ramach postępowania kontrolnego w charakterze świadka, zeznał m.in., że: "(...) Chcę zaznaczyć, że tworzywo sztuczne będące przedmiotem sprzedaży z L. do firmy V. (czarne wałki) wyglądało z zewnątrz jak PEEK, ale nie posiadało właściwości chemicznych i fizycznych tego tworzywa, o których była mowa w certyfikatach załączonych do tego towaru - nie był to PEEK." Przy czym organy nie miały obowiązku dokładnego wykazywania jaki towar w rzeczywistości był w obrocie, czego niezasadnie oczekuje kasator. Istotny jest fakt, że udowodniły na podstawie zeznań uczestników przestępstwa karuzelowego, że zafakturowanym towarem nie był PEEK oraz że ten sam towar (inne, tańsze tworzywo sztuczne) krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. Nie ma również odzwierciedlenia w treści decyzji twierdzenie strony skarżącej, iż znakomita większość ustaleń w istocie nie dotyczy spółki, ale innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw kontrahentów. Oczywistym jest, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. W realiach niniejszej sprawy organy zbadały bezpośrednie relacje pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami (na tle ujawnionych łańcuchów transakcyjnych wypełniających znamiona karuzeli podatkowej) i zindywidualizowały jej sytuację, wskazując choćby na kwestie dotyczące dochowania przez osoby nią zarządzające zasad dobrej wiary i należytej staranności. Nie jest zatem prawdą, że zakwestionowano spółce rozliczenie podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że ujawniono, iż dokonuje ona dostaw towarów w schemacie karuzeli podatkowej. Pełnomocnik spółki niezasadnie również akcentuje, że z zeznań G. Ł. i M. R. nie wynika, by osoby występujące z jej ramienia były informowane, że obrót towarem ma charakter karuzelowy zmierzający do wyłudzenia podatku VAT. Organy w toku postępowania nie zarzucały spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym i tego, że wiedziała, iż zawierane przez nią transakcje wiążą się z przestępstwem, ale że na podstawie okoliczności sprawy winna była się tego domyślać, co spowodowało konieczność badania dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W tym zakresie prawidłowo i bez naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przyjęły, iż spółka co najmniej godziła się na ewentualny udział w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim odnotować należy, że obrót tak specjalistycznym towarem, jakim jest PEEK nie należał do działalności spółki, która do momentu zaangażowania się w handel tworzywem sztucznym prowadziła hurtową sprzedaż artykułów spożywczych. Tymczasem z informacji pozyskanych przez organy od trzech niezależnych od siebie i konkurencyjnych podmiotów towar ten oferujących wynikało, że w Polsce nie ma producentów tego tworzywa, handel nim odbywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów tworzywa, bez kolejnych pośredników, zapotrzebowanie na to tworzywo jest niewielkie, pojedyncze transakcje zakupu tworzywa w ilości 500 kg (jak w niniejszej sprawie) nie występują, dostarczenie tego typu tworzywa w ilości 500 kg w ciągu 3-4 dni od wpływu zamówienia jest niemożliwe, ponieważ nie jest to towar standardowy i nie podlega magazynowaniu, podlegające sprzedaży tworzywo posiada każdorazowo różnorakie dokumenty identyfikujące towar (karty, deklaracje, świadectwa). Z informacji tych zatem wynika, że transakcje, w których uczestniczyła spółka znacznie odbiegały od tych, jakie miały wówczas miejsce w normalnym obrocie gospodarczym. Wykonanie zamówienia na tego typu towar w sposób, w jaki było ono realizowane przez dostawców spółki było niemożliwe. Zasadnie w tym względzie Sąd I instancji zaznaczył, że przezorny przedsiębiorca przed przystąpieniem do takiego obrotu, w sytuacji gdy podejmował się dystrybuowania towaru o asortymencie całkowicie odmiennym od dotychczas oferowanych artykułów spożywczych, winien pozyskać wiedzę na temat przedstawionych realiów handlu tworzywem PEEK, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Poza tym przedstawicielom spółki O. nie wydawało się podejrzane, że niemiecki pośrednik poszukuje na polskim rynku tworzywa sztucznego polieteroeteroketon pomimo tego, że na rynku niemieckim jest ono dużo łatwiej dostępne, jak wskazywała spółka towar jest także łatwo dostępny w Chinach, a w Polsce nie ma producenta półwyrobów z tego tworzywa, tworzywo to zakupiono od bliżej niezidentyfikowanych firm, a nie od polskiego przedstawiciela zagranicznego producenta powszechnie znanego w branży chemicznej, nie interesowano się źródłem pochodzenia towaru (brak oznaczenia producenta półwyrobu i tworzywa wyjściowego), chociaż miał on być wykorzystany w tak wymagających branżach jak przemysł motoryzacyjny czy medyczny, jedynym potwierdzeniem właściwości tworzywa jest "certyfikat" w postaci nieczytelnej kserokopii (przy czym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej innej specyfikacji spółka nie przedłożyła). Słusznie nadto podkreślano, że wartość poszczególnych faktur VAT zakupowych od zakwestionowanych kontrahentów była duża, a pomimo to spółka nie przedłożyła polis ubezpieczeniowych towaru, warunków ewentualnych gwarancji udzielanych przez producenta/sprzedawcę, czy też stosowanych w obrocie tego rodzaju towarem kart materiałowych i deklaracji zgodności. Sam M. C., prezes zarządu spółki przyznał, że współpracę rozpoczął dzięki A. R., który brał również udział w organizowaniu jego dostaw, choć początkowo nie przyjął propozycji poważnie, bo nie znał się na tego typu działalności, gdyż to nie była jego branża. Nie interesował się ceną, którą sugerował R., osoba ta również wyszukiwała odbiorców. Ani prezes zarządu, ani pracownica zajmująca się obsługą dostaw natomiast nie znali firm, z którymi spółka handlowała, ograniczając się wyłącznie do zgromadzenia dokumentów rejestrowych, co w tym wypadku słusznie uznane zostało przez Sąd I instancji za niewystarczające. W tym względzie reprezentujący skarżącą M. C., jak stwierdził, zaufał A. R. Ten zaś, co wynika z jego zeznań, także nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat towaru, przy obrocie którym miał świadczyć usługi na rzecz spółki O. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy, a za nimi Sąd I instancji uznały, że spółka co najmniej godziła się na ewentualny udział w oszustwie podatkowym. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej w tej materii stanowi w istocie gołosłowną polemikę z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei brak uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 227 § 2 oraz art. 193 § 1 , 2, 4, 6 i 8 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego zobowiązywał fachowego pełnomocnika art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozostawia je poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego. Podobną uwagę należy odnieść do zarzutu sformułowanego w pkt b rozpoznawanego środka zaskarżenia. Oprócz bowiem wskazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest wadliwością polegającą na tym, iż Sąd I instancji zastąpił organ dokonując w istocie końcowego rozstrzygnięcia, brak jest rozwinięcia tej tezy i szczegółowszego odniesienia się do tak postawionego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast uzasadnienie wyroku spełnia wymogi wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń skarżącej spółki, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Natomiast podważeniu prawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie mogą służyć zarzuty naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, czy przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Brak zakwestionowania stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów braku zastosowania lub bezpodstawnego zastosowania wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W konsekwencji nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie z porządku prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny (podobnie jak poprzednio) nie znalazł nadto podstaw do uwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedłożone kopie "protokołów" nie zawierały podpisów, zaś kopie wezwań do przedłożenia organowi wskazanych w ich treści dokumentów, nie mogły mieć istotnego znaczenia w sprawie, albowiem wskazywały jedynie na zainteresowanie organu określoną dokumentacją. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.