I FSK 1373/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 50/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2012 r. do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 50/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do listopada 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ pierwszej instancji) z 14 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 r. do listopada 2013 r. 2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez P. w D. oraz przez Ł. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U., jak również faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz P. B. oraz na rzecz P. H., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.3 Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych przez M. A., wskazał, że o fikcyjności transakcji objętych spornymi fakturami VAT świadczyły zeznania M.A., w których wskazał, że nigdy nie współpracował i nie wystawiał faktur VAT na rzecz skarżącego, a podpisy widniejące na tych fakturach nie były jego podpisami. Podkreślił, że powyższe zeznania były spójne z zeznaniami A. G. oraz M. W. i zeznaniami Ł. M., z których wynikało, że M.A. zajmował się handlem warzywami i owocami i nie prowadził hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. Nie posiadał także potencjału gospodarczego, pozwalającego na prowadzenie obrotu materiałami budowlanymi na skalę wynikającą z wystawionych faktur. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w stosunku do M. A. została wydana 22 lipca 2015 r. decyzja określająca podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ustalono w niej, że faktury wystawione przez M. A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy materiałów budowlanych na rzecz skarżącego. Podkreślił, że stanowisko to potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z 21 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 358/17. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmawiając przesłuchania w charakterze świadków [...], organy podatkowe nie naruszyły art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wskazane osoby nie były stroną zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, ani świadkami ich zawarcia. Nie mogły zatem mieć jakiejkolwiek wiedzy o tych transakcjach. Podkreślił, że w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających u B. W. oraz analizy dokumentów źródłowych przez niego okazanych nie stwierdzono żadnych transakcji handlowych zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży z firmą "M." w okresie od września do grudnia 2012 r. Z kolei w toku czynności sprawdzających dokonanych w P. reprezentowanego przez W. C., podmiot ten złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi w okresie tym zakupił od firmy "M." stal konstrukcyjną na podstawie 4 faktur. W świetle zgromadzonego jednakże materiału dowodowego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia te należało uznać za niewiarygodne. 2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były także ustalenia o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez Ł. K. na rzecz skarżącego. Powyższe ustalenia wynikały z zeznań [...]. Z zeznań tych świadków słusznie organy podatkowe wywiodły, że Ł. K. nie wykonał usług na rzecz skarżącego, ani samodzielnie ani poprzez własnych pracowników, ani przy udziale kontrahentów. Ponadto w stosunku do Ł. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z 14 maja 2015 r., w której między innymi stwierdzono, że faktury wystawione przez Ł. K. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. 2.6. Na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ł. K. wskazywał również fakt, że skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji, umów na wykonanie usług, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty za wykonane usługi. Nie potrafił jednoznacznie określić czasu wykonania usługi, nie odbierał osobiście prac, nie pamiętał, czy były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze, a przede wszystkim nie potrafił wskazać zakresu i miejsca wykonania usług. Nie dokonał weryfikacji kontrahentów pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych podwykonawców, nie potrafił wskazać danych pracowników mających wykonywać prace budowlane, nie sprawdzał również umiejętności kontrahentów, kiedy to wykonywane zadania wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności. Powyższe okoliczności przesądzały przy tym o świadomym udziale skarżącego w procederze przyjmowania pustych faktur VAT. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były również ustalenia dotyczące zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz [...]. Ponieważ ujęte przez skarżącego po stronie zakupu faktury VAT odnosiły się do czynności, które nie zostały dokonane, a skarżący wedle przedłożonych faktur dokonał odsprzedaży tych samych towarów i usług na rzecz swoich kontrahentów (firmy [...]), to – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – oczywistym było, że również wystawione przez niego faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż obrót towarami ani usługami w tym zakresie nie nastąpił. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. Podkreślił, że w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrane dowody poddano wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez: - nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe; - błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, nie uwzględniając prawidłowych wniosków płynących z zeznań skarżącego oraz świadków [...] (pominięto zeznania świadków korzystne dla skarżącego); - akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków [...] a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - akceptację, że zaskarżona decyzja podatkowa nie zawierała należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; - oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m.in. wniosku dowodowego skarżącego, a także przyjęcie, bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i uznanie, że skarżący nie może zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług w odniesieniu do faktur VAT, że wynika obowiązek zapłaty wykazanego przez skarżącego podatku VAT z tytułu wystawienia tzw. "pustej faktury", podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. i U. oraz uznania, że wystawione przez skarżącego na rzecz P. B. i P.H. faktury nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 19 ustawy o VAT, natomiast znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust.1 tej ustawy. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji w sposób tendencyjny zaaprobował ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności, wbrew twierdzeniom, że ocena zeznań złożonych przez M. A. nie była konsekwentna (str. 4 – 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie budziło wątpliwości. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że M. A. konsekwentnie w swoich zeznaniach stwierdzał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i wprost zeznał, że nigdy nie współpracował z firmą prowadzoną przez skarżącego i nie sprzedawał na rzecz tej firmy materiałów budowlanych. Podkreślił, że z zebranych dowodów wynikało, że przedmiotem działalności M. A. była sprzedaż artykułów przemysłowych (szafki, radia, zabawki dla dzieci) oraz warzywa i owoce. Potwierdził to w złożonych zeznaniach A. G., który był zatrudniony jako kierownik sklepu w firmie żony M. A. Także – jak zaznaczył – przesłuchany w charakterze świadka M. W. zeznał wprost, że nie słyszał o tym "aby M. A. handlował materiałami budowlanymi, według jego wiedzy handlował on warzywami i owocami, które u niego kupował" (str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.4. Przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, w tym zastosowania art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zeznań złożonych przez M. A. nie podważało to, że sporne faktury dokumentujące dostawy materiałów budowlanych zostały uznane za wystawione przez niego w wydanej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z 22 lipca 2017 r., którą ustalono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem to, że przesądzono ostatecznie, że zakwestionowane faktury, w których jako wystawca figurował M. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia decyzji z 22 lipca 2017 r. wynikało, że M. A. konsekwentnie negował nie tylko fakt dokonania dostaw na rzecz skarżącego ale także fakt wystawienia okazanych mu faktur VAT(str. 79 t. 3/5 akt podatkowych). To, że w decyzji tej przyjęto, że zeznania złożone przez niego podczas kontroli podatkowej, w których negował fakt wystawienia i podpisania faktur, którymi posługiwał się skarżący nie były wiarygodne nie oznaczało, że dokumentowały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę na to, że "(...) M. A. nie miał realnej możliwości nabycia spornych materiałów budowlanych z uwagi na sytuację finansową, a także odpowiedniego zaplecza technicznego, przy pomocy którego zrealizowałby transport takiej ilości wielkogabarytowego towaru. Nie posiadał środków trwałych, w tym środków transportu, magazynów czy też urządzeń do produkcji (przy założeniu, że towar miałby wytwarzać sam)". Ponadto "(...) nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, nie dysponował własnymi bądź wynajętymi środkami transportu w ilości zapewniającej dostawę materiałów budowlanych w fakturowanej ilości, nie dysponował składem budowlanym, a także nie nadzorował przebiegu transakcji. Tym samym nie posiadał potencjału gospodarczego, pozwalającego na prowadzenie obrotu materiałami budowlanymi na skalę wynikającą z wystawionych faktur" (str. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionując przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. A. wskazano, że jego rolą było "wyłącznie pośrednictwo i firmanctwo" i że "celowo wprowadzał w błąd swojego odbiorcę korzystnie kształtując cenę towarów przy założeniu, że dysponuje nim w cenie niższej, co najmniej o stawkę VAT". Podkreślono, że skarżący "kierował się dobrą wiarą i stał się swego rodzaju ofiarą nielegalnej działalności M. A." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W odniesieniu do działania skarżącego "w dobrej wierze" Sąd pierwszej instancji wskazał na jego zeznania, z których jednoznacznie wynikało, że "na terenie posesji M. A. nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych" oraz że poza fakturami skarżący nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji zakupu materiałów budowlanych z M. A., płatność za towar miała być dokonywana gotówką, przy czym nie było żadnego potwierdzenia dokonania zapłaty. Ponadto – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – skarżący nie weryfikował rzetelności kontrahenta, ani też nie sprawdził czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprost wskazał, że nie interesowało go skąd był towar (str. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.6. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.7. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na "akceptacji nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków [...], Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia rzeczywistej działalności prowadzonej przez M. A., tj. że "na szeroką skalę prowadził handel materiałami budowlanymi" i że "skarżący działał w dobrej wierze, a sporne faktury sprzedaży mogły potwierdzać faktyczne dostawy lecz realizowane przez innego, niż on podatnika". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena dotycząca braku podstaw do przyjęcia, że skarżący rozliczając zakwestionowane faktury VAT "działał w dobrej wierze" była należycie i przekonująco uzasadniona. Oceny tej nie mogły zmienić "hipotetyczne" zeznania [...]. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej był zatem chybiony. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). 4.8. Nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania także przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca rzetelności faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez Ł. K., która dokumentowała roboty ogólnobudowlane przy budowie pochylni [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przywołując zeznania złożone przez Ł. K., zwrócono uwagę na to, że przyznał w nich, że "nie wykonywał tych prac osobiście" lecz wykonywali je pracownicy (rodzina, znajomi). Natomiast wskazując na zeznania M. W., podniesiono, że można z nich wysnuć wniosek, że "(...) firma Ł. K. była jedynie firmantem, prowadzonej faktycznie przez M. W. działalności" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Istotne jest przy tym, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń, które przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że Ł. K., przesłuchany w charakterze strony zeznał, że usług wymienionych na okazanych fakturach, w tym na fakturze z 30 listopada 2013 r. dokumentującej roboty ogólnobudowlane przy budowie pochylni na [...], nie wykonał i że były to "faktury fikcyjne". W późniejszych zeznaniach podał natomiast, że prac wymienionych na tej fakturze nie wykonywał sam osobiście i że wykonywali je [...] oraz że "wykonanie prac przekazał M.i W., sam nie był na tej budowie" (str. 31 – 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.9. Sąd pierwszej instancji przedstawił także treść zeznań złożonych przez M. W. odnośnie faktury nr [...] wystawionej na rzecz skarżącego tytułem "Roboty ogólnobudowlane przy budowie pochylni [...]. M. W. potwierdził, że nie wykonywał tej usługi, "ani ja ani Ł. K." oraz, że "(...) na prośbę T. K., nie wiem czy Ł., czy ja daliśmy mu czystą fakturę i pieczątką firmy Ł. i podpisem. Jak już powiedziałem tych prac nie wykonaliśmy, być może on tą fakturę wykorzystał, wpisał na nią te prace na pochylni" (str. 33 – 34 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wykonywania prac udokumentowanych powyższą fakturą nie potwierdzili także [...]. Istotne jest, że w obszernych i wnikliwych wywodach Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie organy podatkowe słusznie odmówiły wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego w zakresie wskazującym, że pomiędzy nim a Ł. K. doszło do współpracy gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, podkreślając, że wykonywane zadania (prace na pochylni [...]) wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności. Do tej oceny nie odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co przesądza o bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w skardze kasacyjnej brak było zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, w których zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz [...]. Przypomnieć w związku z tym należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustaleń, w których zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz [...]– mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powodował, że poza granicami rozpoznawanej sprawy leżała ocena przyjętego w tym zakresie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT, zauważa, że w jego uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzenia, że "Sąd I instancji oddalając skargę zaaprobował fakt, iż organy podatkowe nie przeprowadziły oceny dobrej wiary skarżącego" i że "z tych też powodów doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust 1 VATU" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pozostawiając ma uboczu to, że zarzut braku oceny dobrej wiary skarżącego był chybiony, gdyż stosowana argumentacja została przedstawiona zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w związku z przytoczoną wyżej treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA). 4.11. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 12