I FSK 1368/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 81/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie T. sp. z o.o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.515.2022.2.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 81/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę R. sp. z o.o. (obecnie T. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że wydatki ponoszone na najem mieszkania dla pracowników, których spółka udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczenia usług w tym zakresie, są w sposób obiektywny związane z całokształtem działalności spółki. W związku z tym spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", polegające na uznaniu, że skarżąca w okolicznościach przedstawionych w sprawie może korzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z najmem mieszkań dla pracowników, którzy podejmują pracę u jej kontrahentów, ponieważ wydatki związane z najmem są zdaniem sądu w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności skarżącej, gdy tymczasem skarżąca w opisanym stanie faktycznym wskazała, że wynajmuje lokale mieszkalne, aby podczas realizacji zlecenia pracownicy mieli gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta, z czego nie wynika, że wydatki skarżącej na najem to niezbędny środek do celu, jakim jest osiąganie opodatkowanych obrotów w prowadzonej działalności świadczenia usługi udostępniania pracowników, i nie są one trwale i wprost związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na skonstruowaniu przez sąd uzasadnienia opartego wyłącznie na wyrażeniu własnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą w zakresie celów wynajmowania mieszkań (jako wydatki wprost związane z wykonywaną działalnością), podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wynajem mieszkań służy wyłącznie potrzebom stworzenia pracownikom skarżącej "dogodnych" warunków mieszkania i dojazdu do siedziby kontrahenta skarżącej, co doprowadziło sąd do przekonania o dokonaniu przez organ błędnej wykładni przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowania w okolicznościach przedstawionych w sprawie. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przede wszystkim nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony, albowiem sąd skonstruował uzasadnienie oparte wyłącznie na wyrażeniu własnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą w zakresie celów wynajmowania mieszkań (jako wydatki wprost związane z wykonywaną działalnością), podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wynajem mieszkań służy wyłącznie potrzebom stworzenia pracownikom skarżącej "dogodnych" warunków mieszkania i dojazdu do siedziby kontrahenta skarżącej. Tak uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Argumentacja prawna została zaprezentowana w sposób zrozumiały i jednoznaczny. Tak sformułowane uzasadnienie umożliwiło poznania stanowiska Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Pisemne motywy pozwalają również na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Natomiast podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podnoszona w ramach tego zarzutu. Nie można bowiem zarzucając wadliwość uzasadnienia kwestionować merytoryczną ocenę prawną sądu. 3.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór ogniskował się wokół kwestii prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod normę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarżąca w okolicznościach przedstawionych w sprawie może korzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z najmem mieszkań dla pracowników, którzy podejmują pracę u jej kontrahentów, ponieważ wydatki związane z najmem są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności skarżącej. Wynika to wprost ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Spółka podała bowiem, że: "W celu zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom komercyjnym, Spółka podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego. Mieszkanie znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy korzystający z lokalu mieszkalnego. Najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT". W odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego wskazano dodatkowo, że "Spółka dokonuje zakwaterowania Zleceniobiorców w tym celu, aby móc świadczyć odpłatną opodatkowaną VAT usługę ich udostępnienia kontrahentowi, który ma siedzibę w niedalekiej odległości od lokalu mieszkalnego". Ponadto podano, że "R. wynajmuje więc mieszkania w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy w tym celu, aby podczas realizacji zlecenia mieli oni gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta". "Lokale są wynajmowane Zleceniobiorcom na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta". 3.4. W postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego istnieje związanie stanem faktycznym wskazanym we wniosku. Organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny nie może tego stanu faktycznego modyfikować, czy też zmieniać. Z tego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Podstawowym zakresem jej działalności jest prowadzenie agencji pracy tymczasowej. W ramach tej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności wynajmuje swoim zleceniobiorcom lokale mieszkalne położone w pobliżu kontrahenta, u którego te osoby pracują. Ten najem jest zatem związany z działalnością agencji pracy tymczasowej o czym świadczą wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne dotyczące tego, że "R. wynajmuje więc mieszkania w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy w tym celu, aby podczas realizacji zlecenia mieli oni gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta". "Lokale są wynajmowane Zleceniobiorcom na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta". Zatem z podanego we wniosku stanu faktycznego istnieje związek pośredni z prowadzoną przez skarżącą spółkę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą w postaci agencji pracy tymczasowej. Innymi słowy, gdyby nie ta działalność i konieczność zapewnienia kontrahentowi pracowników, to spółka nie prowadziłaby działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych swym zleceniobiorcom. Najem zaś pełni pomocniczą rolę w stosunku do zasadniczej opodatkowanej działalności gospodarczej. 3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak