I FSK 1346/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 219/23 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.512.2022.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 219/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od DKIS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Zgodnie z przepisami prawa, w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina powołując się na treść art. 7 ust. 1 u.s.g., wskazała, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i wymieniła jakie sprawy w szczególności obejmują zadania własne. Omawiane zadania realizowane są przez Gminę poprzez jednostki organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy) oraz przez Urząd Gminy. Urząd Gminy z punktu widzenia podatku VAT realizuje więc w imieniu Gminy różne rodzaje działalności, w tym przykładowo: 1) działalność w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, 2) działalność w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, 3) działalność społeczną, 4) działalność w zakresie turystyki, rekreacji oraz kultury, 5) działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego, 6) działalność w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/nieruchomości). Wskazane rodzaje działalności wykonywanej przez Urząd Gminy (w imieniu Gminy) charakteryzują się różną specyfiką oraz polegają na wykonywaniu odmiennych działań i wykazują też różny związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W przypadku niektórych rodzajów działalności, Gmina w zakresie działań przypisanych do Urzędu Gminy działa jako podatnik VAT, a w innych jako podatnik VAT nie występuje. Przykładowo, w przypadku realizacji działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, a także w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, Gmina nie występuje jako podatnik VAT. Natomiast w przypadku działalności w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/nieruchomości) Gmina występuje jako podatnik VAT. Ponadto, w przypadku funkcjonowania w ramach danego rodzaju działalności jako podatnik VAT, różny może być zakres (stopień) działań Gminy w ramach tego statusu. W konsekwencji oznacza to, że wykonywane przez Gminę, poprzez Urząd Gminy, różne rodzaje działalności wykazują różny związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z rodzajów wymienionych wyżej działalności jest działalność w zakresie obiektów użyteczności publicznej (budynków/nieruchomości) zwana we wniosku działalnością udostępniania budynków. Działania Urzędu Gminy obejmują w tym zakresie budowę, utrzymanie oraz bieżące zarządzenie budynkami w celu ich dalszego udostępniania. W zakresie wykonywania działalności udostępniania obiektów, Gmina udostępnia budynki lub ich części podmiotom trzecim krótkoterminowo (np. na czas kilku godzin) lub długoterminowo (np. na kilka lub kilkanaście miesięcy) na podstawie umów cywilnoprawnych, a także wykorzystuje budynki lub ich części na cele własne (np. cele społeczne). Udostępniane obiekty stanowią środki trwałe ujęte w aktywach trwałych urzędu. Aktualnie urząd prowadząc działalność udostępniania obiektów, zajmuje się ośmioma budynkami w zakresie administrowania i wykorzystywania, jednak zakłada się wybudowanie kolejnych obiektów. Zważywszy na charakter i cechy działalności udostępniania obiektów oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 u.p.t.u., Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego, tj. sposobu określenia proporcji, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego zawartego w ponoszonych wydatkach inwestycyjnych. Gmina rozważa w odniesieniu do przedmiotowej działalności stosowanie jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b, ust. 2c pkt 2) i 4) u.p.t.u. (dalej: Metoda Odliczania). W ocenie Gminy, o zakresie odliczenia powinny decydować przede wszystkim dane związane z czasem wykorzystania obiektów. Chodzi w tym przypadku o: - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków na cele działalności opodatkowanej VAT (czas/godziny związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków na cele działalności niepodlegającej VAT, - łączny średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków (a więc łącznie jako działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Uwzględniając powyższe założenia, Gmina rozważa następujący sposób obliczania proporcji, zwany Metodą Odliczenia: A) W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Zatem uwzględniany byłby łączny czas wykorzystania obiektów do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia obiektów. Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin wykorzystania obiektów w trakcie roku kalendarzowego. Ustalenie tej wartości nie stanowiłoby dla wnioskodawczyni problemu, gdyż obiekty mają przypisanych tzw. "opiekunów", którzy systematycznie ewidencjonują czas (liczbę godzin) wykorzystania obiektów. Pozwala to gminie na precyzyjne określenie liczby godzin wykorzystania poszczególnych obiektów w trakcie roku kalendarzowego. B) W drugiej kolejności określany byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania budynków na cele: 1) działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie 2) działalności opodatkowanej VAT. Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego, a więc jako łącznej liczby godzin w trakcie roku kalendarzowego wykorzystania obiektów w ramach działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla wnioskodawczyni żadnego problemu, gdyż jest ona w stanie precyzyjnie ustalić przez ile godzin obiekty są wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie działalności opodatkowanej VAT. C) Na podstawie danych z pkt A) i B) następowałoby określenie: - średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/ godziny średniorocznego wykorzystania obiektów), - średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności niepodlegającej VAT, a także - średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny Gminy zadała następujące pytania: 1) Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, gmina może stosować, jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., Metodę Odliczenia obliczaną dla działalności udostępnienia obiektów, a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/ sektora działalności gminy? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, gmina może stosować, jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego obiektu, którego dotyczą wydatki inwestycyjne? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że na sformułowane pytanie nr 1 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Gmina uważa, że jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, w związku z tym pytanie nr 2 powinno być bezprzedmiotowe. Jednakże, w przypadku odmiennego podejścia Organu, stwierdziła, że w takiej sytuacji na wskazane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu stanowiska powołując się na art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wskazała, że przepisy u.p.t.u. zakładają możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwość odstąpienia od tej metody będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika. Wskazała, że specyfika działalności Gminy w odniesieniu do działalności udostępniania obiektów wskazuje, że działania w tym obszarze stanowią w istotnej mierze działania opodatkowane VAT, gdyż obiekty w znacznej części (ponad 30% pod względem kryterium czasu) są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wyróżnia to działalność udostępniania obiektów prowadzoną przez Urząd Gminy na tle pozostałych sfer aktywności urzędu (np. działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, działalności w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, czy też działalności społecznej). Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie u.p.t.u. dla wszystkich sfer aktywności urzędu, na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych wydatków inwestycyjnych, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań urzędu w zakresie działalności udostępniania obiektów. Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez ponad 30% czasu obiekty wykorzystywane są do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu obiektów do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (liczby godzin) wykorzystania poszczególnych obiektów do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT. Obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji skupia się na całej działalności jednostki i dotyczących jej wskaźników finansowych opartych na ustawie o finansach publicznych, w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT). Przyjęcie zakresu odliczenia według tej metody oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność przez ile czasu urząd udostępnia odpłatnie obiekty i wykonuje czynności opodatkowane VAT. Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia. Wobec powyższego, zaproponowana Metoda Odliczenia, jako opierająca się na danych związanych z przedmiotową działalnością oraz sposobem i zakresem wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień wykorzystania obiektów do czynności opodatkowanych VAT i prowadzenia działalności udostępniania obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną z 23 grudnia 2022 r., uznał przedstawione przez Skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Organu argumenty Gminy nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność JST finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług. Przyjęta przez wnioskodawczynię metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania poszczególnych budynków w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proponowana metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich obiekty będą wykorzystywane w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza to, że będzie pozwalała na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danych obiektów na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, ponieważ każdy z budynków jest w inny sposób i w różnych godzinach wykorzystywany do różnych rodzajów działalności. Organ uznał, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą wnioskodawczyni. Podsumowano, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego Gmina nie może stosować, jako sposobu określenia proporcji, Metody Odliczenia obliczanej dla działalności udostępnienia obiektów, a więc metody obliczanej dla tego rodzaju działalności, bowiem nie wykazała, że metoda ta jest bardziej adekwatna niż metoda określona w Rozporządzeniu. Ponadto w odniesieniu do pytania nr 2 wskazano, że również w odniesieniu do Metody Odliczenia obliczanej dla konkretnego obiektu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z obiektami oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących prowadzonej działalności. Organ, argumentując powyższe stanowisko, powtórzył w zasadniczej części uzasadnienie dotyczące pytania nr 1. Stwierdzono, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu różni się od prewspółczynników zaproponowanych przez Gminę, nie oznacza, że proponowany sposób zapewnia neutralność podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Podsumowano, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego, gmina nie może stosować, jako sposobu określenia proporcji, Metody Odliczenia obliczanej dla danego (konkretnego) powstającego obiektu, którego dotyczą wydatki inwestycyjne. Zatem Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia, do momentu znalezienia bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną DKIS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest wydana przez DIAS interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, opisany przez Skarżącą sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) opartego o dane związane z czasem wykorzystania opisanych we wniosku budynków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy. Według organu metoda "klucza czasowego" oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób ich wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca przedstawiła w sposób jasny, logiczny i precyzyjny sposób ustalenia proporcji. W szczególności wskazała jakimi przesłankami kierowała się uznając, że wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, oraz że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z obiektami/budynkami. Skarżąca stwierdziła, że Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na kryteriach zaproponowanych przez ustawodawcę. Gmina zauważyła, że ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane "czasowe", a dodatkowo również na dane "powierzchniowe". Za prawidłowy uznać należy wniosek Skarżącej, że skoro ustawodawca wskazał przytoczone powyżej dane jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to ich zastosowanie potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiona przez Skarżącą Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Tym samym nie podzielił stanowiska Organu, który uznał, że metoda ta nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W świetle przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny Organu, zgodnie z którą, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Organu w zakresie pytania pierwszego, czyni w zasadzie bezprzedmiotowym odnoszenie się do stanowiska Organu wyrażonego w odpowiedzi na pytanie drugie, które sformułowane zostało tylko na wypadek uzyskania negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie. Jednak w kontekście pytania nr 2 i na marginesie rozważań Sąd pierwszej instancji zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kształtuje się w zasadzie jednolity pogląd, według którego, Gmina nie może w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu) ustalić odrębnej proporcji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b, 2c i 2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług udostępniania obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., skalkulowanej z uwzględnieniem danych związanych z czasem wykorzystania obiektów, tj. określenia proporcji obliczany w oparciu o dane czasowe (godzinowe) związane z prowadzoną Działalnością Udostępniania Obiektów (liczba godzin udostępniania Budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz na cele działalności niepodlegającej VAT), z jednoczesnym uwzględnieniem powierzchni konkretnych Budynków na stałe wyłączonych z odpłatnego udostępniania [sposób określenia proporcji określany w dalszej części również jako "Metoda Odliczenia"] podczas gdy analiza opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku prowadzi do wniosku, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: Rozporządzenie) jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć; 2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika jest miarodajna i prawidłowa, podczas gdy metoda ta nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej Działalności Udostępniania Obiektów i dokonywanych w tym zakresie nabyć, a tym samym zaproponowana przez Gminę Metoda Odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nie jest ona bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia; 3) § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy zastosowanie tej proporcji zapewni urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT w zakresie działalności udostępniania obiektów, a tym samym - w ocenie Organu - sposób odliczenia jest/będzie najbardziej reprezentatywny do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością udostępniania obiektów. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Kwestią sporną między stronami jest prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, według proporcji czasowej, skalkulowanej w oparciu o dane czasowe (godzinowe) związane z prowadzoną działalnością udostępniania obiektów (liczba godzin udostępniania budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz na cele działalności niepodlegającej VAT), z jednoczesnym uwzględnieniem powierzchni konkretnych budynków na stałe wyłączonych z odpłatnego udostępniania. 3.2 Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast Gmina, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim wskazane we wniosku budynki (Dom Osiedlowy i Świetlice Wiejskie) będą odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej na proporcji z uwzględnieniem danych związanych z czasem wykorzystania obiektów. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18, z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19, z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23, z 13 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 265/22, z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/2, z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21, z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 906/23, z 14 marca 2925 r., sygn. akt I FSK 1880/21 wydanych w analogicznych i zbliżonych stanach faktycznych. 3.6. W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). 3.7. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 3.8. Z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Skarżąca na podstawie zgromadzonych! danych wskazanych w punktach A) i B) uzasadnienia wniosku, określała następnie (punkt C): - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/godziny średniorocznego wykorzystania obiektów), - średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności niepodlegającej VAT, a także - średnioroczny czasu (liczbę godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT. Na podstawie tych danych Skarżąca zamierza obliczyć wartość procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako średniorocznego stosunku czasu (liczby godzin) udostępniania budynków w ramach działalności udostępniania obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania budynków w ramach przedmiotowej działalności na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/godziny średniorocznego wykorzystania obiektów). Dodatkowo w przypadku obiektów, w odniesieniu do których ich część jest na stałe wyłączona z możliwości udostępniania odpłatnego z uwagi na stałe udostępnienie o charakterze nieodpłatnym, a więc na cele działalności niepodlegającej VAT, okoliczność ta byłaby uwzględniania przy wyliczeniach Metody Odliczenia. Następowałoby to poprzez wyeliminowanie z zakresu odliczenia, w oparciu o dane obejmujące powierzchnię obiektu wyłączoną na stałe z możliwości odpłatnego udostępniania, podatku naliczonego mającego związek wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT. Z powyższego wynika, że zakres odliczenia w oparciu o Metodę Odliczenia byłby stosownie zmniejszany poprzez uwzględnienie powierzchni obiektów stale udostępnianej nieodpłatnie (obecnie taka sytuacja występuje w przypadku trzech z ośmiu obiektów). Stosując przedstawioną Metodę Odliczenia, Skarżąca jest w stanie określić zakres prowadzenia działalności udostępnienia obiektów jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT. Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku - następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający, obejmujące czas/liczbę godzin prowadzenia działalności udostępniania obiektów ogółem, a także jako działalność opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. 3.9. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżąca wskazała jakimi przesłankami kierowała się uznając, że wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, oraz że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada (będzie odpowiadał) specyfice wykonywanej przez gminę działalności związanej z obiektami/budynkami. Skarżąca stwierdziła, że Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na kryteriach zaproponowanych przez ustawodawcę. Gmina zauważyła, że ustawodawca wskazał, że danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane "czasowe", a dodatkowo również na dane "powierzchniowe". Za prawidłowy uznać należy wniosek Skarżącej, że skoro ustawodawca wskazał przytoczone powyżej dane jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to ich zastosowanie potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia. 3.10. Słusznie również Sąd pierwszej instancji podzielił jednocześnie argumentację Skarżącej, że w wyniku zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu, byłaby ona uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Skarżąca trafnie zauważyła, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Należy zgodzić się ze Skarżącą, na co także zwrócono uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania obiektów mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. 3.11. Z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności wynika, że przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez ponad 30% czasu obiekty wykorzystywane są do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Zasadnie zatem Gmina uznała za uzasadnione odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu obiektów do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (liczby godzin) wykorzystania poszczególnych obiektów do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT. 3.12. Zasadnie w tym kontekście Skarżąca wyjaśniła, że specyfika działalności udostępniania obiektów przejawia się w istotnym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT, a nie jedynie w marginalnym zakresie - w istotnej mierze nie jest działalnością "urzędową", dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. O ile zatem sposób proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez Skarżącą w zakresie działalności udostępniania obiektów. 3.13. Skoro zatem przedstawiona przez Skarżącą Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach) nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że metoda ta nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 3.14. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty błędnej wykładni i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b, 2c i 2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u., art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u jak również § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. 3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA