I FSK 1367/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. GmbH w R. w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 88/21 w sprawie ze skargi R. GmbH w R. w Niemczech na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. GmbH w R. w Niemczech na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 88/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R. GmbH w R. w Niemczech (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 roku. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było ustalenie Spółce przez Organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stało się tak z powodu wykazania w deklaracjach VAT - 7 kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast określenia w nich zobowiązania podatkowego, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Na stan faktyczny sprawy złożyły się następujące zdarzenia. Skarżący był w Polsce zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Po zakończeniu kontroli celno - skarbowej przedstawił on korekty deklaracji za poszczególne miesiące, uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę podatku za każdy z trzech wskazanych wcześniej okresów rozliczeniowych. Stało się tak stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - zwanej dalej u.p.t.u.). W związku z tym Organ podatkowy ustalił Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odnosząc do podstawy opodatkowania 20 % stawkę podatkową. Stało się tak, ponieważ Podatnik wykazał w deklaracjach VAT -7 kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Jako podstawę wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjęto obydwie te wartości, tj. zarówno wartość zobowiązania podatkowego, którego nie uiszczono we właściwym czasie, jak i różnicę podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy. NUC-S działając jako organ drugiej instancji orzekł reformatoryjnie, tzn. utrzymał w mocy decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania za październik i listopad 2018 r. Jeżeli natomiast chodzi o wymiar podatku za grudzień 2018 r., uchylił on swoją własną decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że korekty deklaracji podatkowych za październik i listopad 2018 r. dotyczyły: a) przede wszystkim nieujęcia w nich wartości sprzedaży i podatku należnego, związanych z robotami budowlano - montażowymi zafakturowanymi w tym czasie przez Spółkę na rzecz M. Sp. z o.o.; b) nieujęcia w deklaracji za listopad 2018 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i związanego z nimi podatku należnego, dotyczących zakupów elementów stalowych od niemieckiego podmiotu A. GmbH; c) nieujęcia w deklaracji za październik 2018 r. nabyć i podatku naliczonego, związanych z zakupami usług (prace montażowe) od S. GmbH; d) niezasadnego uwzględnienia w deklaracji za listopad 2018 r. nadwyżki podatku za październik 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje administracji podatkowej i - jak wiadomo - oddalił skargę. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę: a) art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE (zwanej dalej Dyrektywą) z dnia 28 listopada 2006 r. w zw. z art 112b ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym nałożono na Podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b u.p.t.u., którego treść została uznana za niezgodną z art. 273 Dyrektywy; b) art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy - poprzez jego zastosowanie pomimo jego niezgodności z art. 273 Dyrektywy; c) art. 167, art. 178 Dyrektywy w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 178 Dyrektywy. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez zastosowanie wskazanych przepisów, przejawiające się przyjęciem przy ustalaniu podstawy obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego kwoty podatku należnego, wynikającego z dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; d) art. 112b ust 1 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię wyrażenia "kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe". Zdaniem Strony skutkowało to nieprawidłowym ustaleniem podstawy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sumy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; e) art. 1 ust. 2 Dyrektywy - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; 2. naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: a) art. 120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Strony doszło do tego poprzez działanie wbrew przepisom prawa podatkowego oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia art. 112b u.p.t.u., niezgodnego z przepisami Dyrektywy; b) art. 187 § 1 i 3 O.p - poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym należało uwzględnić dowody notoryjne w postaci dat doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz dat złożenia korekt deklaracji. Uzasadniając swoje racje Skarżący: 1) wskazał w szczególności, że nałożenie na niego dodatkowego zobowiązania podatkowego było niezasadne z uwagi na niezgodność zastosowanego art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. z art. 273 Dyrektywy; 2) powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. Wywiedziono z tego, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w sposób, w którym różnicuje się czynności stanowiące oszustwo podatkowe od zachowań które nie noszą takich znamion; 3) wskazał, że jej działanie należy klasyfikować jako błąd, a nie jako oszustwo. W tym kontekście podniesiono też, że w stosunku do Podatnika nie zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe; 4) podkreślił, że korekty deklaracji podatkowych za październik i listopad 2018 r. zostały złożone tego samego dnia (25 lutego 2019 r.), w którym Stronie doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej, na kilkanaście minut przed przekazaniem jej wspomnianego upoważnienia. W tym kontekście Skarżący argumentował też, że wskazane różnice czasowe w momencie korekty i doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę z urzędu. Dysponował bowiem stosownymi dowodami dotyczącymi tej kwestii; 5) podniósł, że nie można mu przypisać znamion oszustwa, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o.; 6) zakwestionował przyjętą przez NUC-S podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według Spółki nie może być tak, że stosując art. 86 ust. 10b u.p.t.u. (o którego niezgodności z dyrektywą orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) naraża się na się na sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego; 7) podał w wątpliwość wysokość dodatkowego zobowiązania. Według Strony, Organ podatkowy ustalając ją powinien brać pod uwagę tylko jedną z wartości: a) kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego albo b) kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Okolicznością niebudzącą wątpliwości i niesporną w realiach przedmiotowej sprawy jest to, że Strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dotyczyły one zarówno kwot podatku należnego, jak i naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółka, w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych za dwa okresy rozliczeniowe 2018 r. wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych. Tymczasem dokonując prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług należało zadeklarować zobowiązanie podatkowe oraz uiścić podatek. Istotne jest przy tym to, że Strona uznała nieprawidłowość swojego działania, czego przejawem było dokonanie korekt deklaracji podatkowych oraz zapłata należności publicznoprawnej na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Analiza zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zastrzeżenia Strony co do legalności wyroku Sądu I instancji oraz poprzedzającej go decyzji ostatecznej budzą w istocie dwie kwestie. Należy do nich dopuszczalność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r. oraz materia wysokości tej powinności podatkowej (w tym aspekcie podnoszono przyjęcie przez NUC-S nieprawidłowej podstawy wymiaru i w konsekwencji zawyżoną wartość zobowiązania ukształtowanego w decyzji podatkowej). Jeżeli chodzi o pierwszy z zaprezentowanych problemów, Skarżący eksponuje dwa zagadnienia. W pierwszej kolejności podnosi on okoliczność korekty deklaracji podatkowej na kilkanaście minut przed doręczeniem mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej. Jak bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, wszystkie opisane zdarzenia miały miejsce 25 lutego 2019 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono jednak Stronie o 16:39. Tymczasem korekta deklaracji podatkowej za październik 2018 r. została dokonana o 16:09:56, a za listopad 2018 r. o 16:10:00. Z kolei odnosząc się do orzeczenia zapadłego w sprawie C-935/19 Spółka podnosi, że w stanie faktycznym jej sprawy zaistniały zdarzenia analogiczne do tych, które stanowiły punkt odniesienia dla rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym brak jest podstaw do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie sposób zgodzić się z przedstawionymi zarzutami. Odnosząc się do kwestii punktu czasu, w którym dokonano korekty deklaracji podatkowej godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się art. 112b ust. 1 tej ustawy, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku. Dodatkowo warunkiem odstąpienia przez organ podatkowy od określenia zobowiązania podatkowego oraz od wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak łatwo zauważyć, jednostką miary czasu, do której ustawodawca odwołał się w art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jest dzień, a nie minuta czy godzina. Aby uniknąć wymiaru sankcyjnego zobowiązania podatkowego podmiot obowiązany z tytułu podatku powinien bowiem podjąć działania wskazane w tym przepisie przed dniem wszczęcia kontroli, czyli najpóźniej przed początkiem dnia, w którym zainicjowano tę procedurę. Tym samym – abstrahując już od kwestii zapłaty podatku w prawidłowej wysokości - złożenie korekty deklaracji tego samego dnia, w którym wszczęto kontrolę celno – skarbową, chociaż na kilkanaście minut przed tym zdarzeniem nie uwalnia od sankcji podatkowej, o której mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju zachowanie nie wyczerpuje bowiem podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Dlatego korektę dokonaną przez Podatnika słusznie uznano za dokonaną w warunkach określonych w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., z wszelkimi tego konsekwencjami. Przechodząc do kwestii wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie w sprawie C-935/19 konieczne jest podkreślenie, że wspomniany judykat niewątpliwie oddziałuje na rozumienie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz ukształtowanych tam przesłanek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jest tak przez wzgląd na art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Stanowi on, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Dlatego właśnie ustawa o podatku od towarów i usług powinna być odczytywana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ten dokonuje bowiem wykładni prawa unijnego, czyli prawa organizacji międzynarodowej, do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła na podstawie ratyfikowanej przez nią umowy międzynarodowej. Godzi się natomiast zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odbiega od tego, który zdeterminował treść wyroku TSUE, zapadłego w sprawie C-935/19. Wbrew temu, co podnosi Skarżący nie jest też tak, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności art. 112b u.p.t.u. z art. 273 Dyrektywy. Nie ma on zresztą takiej kompetencji, co wyraźnie i słusznie wskazano w tezie 20 uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie C-935/19. We wspomnianym judykacie odniesiono się do kwestii nakładania przez państwa członkowskie dodatkowych obowiązków zapewniających prawidłowy pobór podatku od wartości dodanej i zapobieżenie oszustwom podatkowym (por. art. 273 Dyrektywy) oraz do unijnej zasady proporcjonalności, a także do neutralności podatku od wartości dodanej. W tym kontekście normatywnym TSUE nie zanegował zaś legalności konstrukcji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał on natomiast, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (por. teza 37 wyroku). Należy także zwrócić uwagę na realia sprawy, w których zapadło wskazane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne w niej było to, że podatnik i jego kontrahent (zbywca nieruchomości) dokonując transakcji zwolnionej z opodatkowania błędnie uznali ją za niekorzystającą ze zwolnienia. W konsekwencji sprzedawca rzeczy wystawił fakturę zawierającą kwotę podatku od towarów i usług, nabywca bezpodstawnie zakwalifikował ją zaś jako kwotę podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu od jego podatku należnego. Tym samym dochód podmiotu uprawnionego z tytułu podatku nie uległ więc uszczupleniu (por. teza 24 wyroku). Biorąc pod uwagę te okoliczności i udzielając sądowi odsyłającemu wskazówek co do wykładni prawa, umożliwiających ocenę zgodności krajowej regulacji normatywnej z prawem unijnym TSUE zwrócił uwagę na konieczność badania charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja oraz sposobu ustalania jej kwoty (w tym zakresie odwołano się to wyroku w sprawie C – 564/15 – por. teza 27 wyroku w sprawie C – 935/19). W świetle art. 273 Dyrektywy sankcja administracyjna ma bowiem zapewniać prawidłowy pobór podatku. Z tego właśnie wyprowadzono wniosek o konieczności rozróżniania pomiędzy popełnionym błędem niebędącym oszustwem, który nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych oraz przesłanek, w których nie występują tego rodzaju szczególne okoliczności (czyli doszło do zaniżenia powinności publicznoprawnej – oszustwa – por. teza 33 wyroku w sprawie C – 935/19). Właśnie w tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność odrzucenia automatyzmu w stosowaniu sankcji i na potrzebę dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wszystko to zaś po to, aby sankcja służyła temu, o czym mowa w wielokrotnie już powoływanym art. 273 Dyrektywy i nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zwrócić uwagę na okoliczności, które doprowadziły do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Jak wskazał Organ podatkowy, do nieprawidłowości w pierwotnych rozliczeniach podatkowych Strony (dokonanych w później skorygowanych deklaracjach podatkowych) doszło w wyniku nieujęcia w nich wartości sprzedaży i podatku należnego, związanych z robotami budowlano - montażowymi zafakturowanymi w tym czasie przez Spółkę. Ponadto Strona nie uwzględniła w deklaracji za listopad 2018 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i związanego z nimi podatku należnego, dotyczących zakupów elementów stalowych od wskazanego z nazwy podmiotu niemieckiego. Dodatkowo w deklaracji za październik 2018 r. nie ujęła ona nabyć i podatku naliczonego, związanych z zakupami usług (prace montażowe) od S. GmbH oraz w deklaracji za listopad 2018 r. niezasadnie uwzględniła nadwyżkę podatku za październik 2018 r. Znamienne jest, że Skarżący zgodził się z tymi ustaleniami, czego efektem była korekta pierwotnych deklaracji podatkowych. Jednocześnie dokonując prounijnej wykładni art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. – wyprowadzając z niego normę prawną z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku wydanego w sprawie C – 935/19 - nie sposób przyjąć, że ustalając Podatnikowi sankcję NUC-S działał niezgodnie z art. 273 Dyrektywy. Brak jest bowiem podstaw do sformułowania tezy, że w realiach tej konkretnej sprawy Organ podatkowy wykroczył poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tym kontekście godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość Skarżący dokonał błędnych rozliczeń podatkowych, co przejawiło się w szczególności nieujęciem w nich kwot podatku należnego. W konsekwencji nie można mówić o iluzorycznym, czy wręcz nieistniejącym zagrożeniu dla finansów publicznych. Efektem nieprawidłowego sformułowania deklaracji podatkowych było natomiast rzeczywiste uszczuplenie należności podatkowych na znaczne kwoty, wskazane przez NUC-S. Doszło do niego, ponieważ we wskazanych dokumentach Podatnik wskazał nieprawdę lub zataił prawdę. Z tych właśnie względów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w realiach przedmiotowej sprawy wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostawał w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy oraz nie naruszał zasady proporcjonalności. Przechodząc do kwestii podstawy wymiaru oraz wysokości sankcyjnego zobowiązania podatkowego godzi się zauważyć, że w świetle art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanem faktycznym, którego zaistnienie skutkuje wymiarem dodatkowego zobowiązania podatkowego są różnego rodzaju zdarzenia. Należy do nich zarówno wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej (por. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), jak i określenie w tym dokumencie kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (por. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u.). We wszystkich tych sytuacjach, kształtując sankcję ustawodawca reaguje na naruszenie prawa w zakresie elementu konstrukcji podatku będącego istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jednym z zachowań skutkujących zaniżeniem zobowiązania podatkowego podatnika jest zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak – poza uszczupleniem wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej - to samo działanie dotyczące podatku naliczonego skutkuje zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach. Także to stanowi uszczerbek dla finansów publicznych i spotyka się z sankcją, kształtowaną w oparciu o art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś miało swoją konsekwencję w postaci oddalenia skargi kasacyjnej. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda – Ossowska