I FSK 1360/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/18 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.242.2017.MB UNP: 1401-18-048112 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. P.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 maja 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., III SA/Wa 1483/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: l. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2078 r. poz. 800 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów podatnika, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej Decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez podatnika w ramach odwołania od decyzji organu I instancji; c) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących mojego mocodawcę z jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; d) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający mojemu mocodawcy czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego; e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; f) art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy; II. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o PTU) poprzez zakwestionowanie mojemu mocodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę Podatnika, tj. M. Sp. z o.o., - art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez mojego Mocodawcę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawcę M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 1 ust 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006 /172/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o.; 1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 4.4. Na tle przedstawionych wyjaśnień należy przede wszystkim zauważyć, że z wyjątkiem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są powieleniem zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich przedstawiając ocenę prawną, która została zignorowana przez Autora skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie odniósł się on bowiem do wypowiedzi i argumentacji Sądu pierwszej instancji, przytaczając argumentacją zbieżną z prezentowaną w skardze. W rezultacie w tym zakresie skarga kasacyjna nie zmierza do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku, lecz ponownie poddaje w wątpliwość prawidłowość decyzji z pominięciem przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji. W tej sytuacji, wobec zaaprobowania stanowiska Sądu pierwszej instancji przez skład orzekający w tej sprawie, nie jest konieczne ponowne obszerne odniesienie się do argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim powiela ona argumentację i stanowisko skarżącego zawarte w skardze do Sądu pierwszej instancji. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącego podniesionej w skardze na decyzję Organu odwoławczego. 5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 5.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 5.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 5.5. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się jedynie do ogólnikowego sformułowania, że "w skarżonym wyroku uzasadnienie w przeważającej części sprowadziło się do przytoczenia dotychczasowego przebiegu sprawy oraz powtórzenia zarzutów sformułowanych przez Organy administracji skarbowej. Sąd podobnie jak Organy obu instancji pominął większą cześć zarzutów Strony i jedynie lakonicznie się do nich odniósł." Z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego nie wynika zatem w szczególności, jakie zarzuty strony zostały przez Sąd pominięte i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. 6.1. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów podatnika, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 6.3. Przypomnieć należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Tymczasem, podnosząc zarzut "nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów", w podstawie kasacyjnej nie powołano art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten stanowi podstawę prawną inicjatywny dowodowej strony w postępowaniu podatkowym. Brak powołania tego przepisu czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieskutecznym. 6.4. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy ocenić łącznie z zarzutem naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.5. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ nie wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w szczególności, że nie jest sporne istnienie towaru i dysponowanie przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez spółkę M. Organ nie neguje też faktu eksportu towaru. Organ zakwestionował natomiast to, że faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru. W ocenie organu spółka M. nie dysponowała spornym towarem. Nie miała zbyt długiej historii biznesowej (zarejestrowana jako podatnik VAT w lipcu 2015 r.), nie zatrudniała pracowników oraz była ulokowana w tzw. biurze wirtualnym. Zdaniem organu skarżący także winien podjąć podejrzenie co do tego, że towar pochodzi od kogoś innego niż wystawca faktury. Uzasadniając to twierdzenie, organ wskazał, że skarżący scedował wszystkie istotne działania związane z nabyciem towaru, transportem, opłacaniem, kontaktowaniem się z wystawcą faktury na osobę, z którą nie wiązał go żaden stosunek prawny, tj. na A.K. Skarżący nie posiadał wiedzy o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom. Zignorował fakt, że sporne faktury w części zostały wystawione parę tygodni przed śmiercią prezesa i jedynej osoby umocowanej do reprezentacji spółki M., a część faktur na znacznie większe kwoty niż poprzednio jest datowana już po śmierci prezesa M. Organ wyjaśnił też, dlaczego nie dał wiary zeznaniom A.K. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie rzekomych transakcji o wartości blisko 2 mln złotych. 6.6. W rezultacie nie sposób uznać, że organy nienależycie prowadziły postępowanie dowodowe. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że istnieją granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 6.7. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.). 6.8. Mimo sformułowania zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario w oparciu o art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, w skardze kasacyjnej nie wskazano niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie było podstaw do zastosowania powołanych przepisów. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.2. W przypadku podniesienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w skardze kasacyjnej wskazano, że przepisy te naruszono poprzez zakwestionowanie odpowiednio prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Ze sposobu zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób zatem wywieść, czy przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem w odniesieniu do zarzutu prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tego w skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 7.3. Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawcę M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji w uznaniu, że faktury wystawione przez dostawcę M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie jest jednak możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez podnoszenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Ponadto uznanie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się skuteczne, a w rezultacie organy prawidłowo ustaliły stan faktycznych sprawy, oznacza, że tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. 7.4. Ponadto nie poddaje się kontroli sądowej zarzut naruszenia "art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 112". Raz jeszcze należy wskazać, że na Autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji. Warunku tego nie spełnia wskazanie w skardze kasacyjnej, że naruszone zostały pozostałe "normy zawarte w Tytule X Dyrektywy 112". Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Na marginesie należy także zaznaczyć, że powołane przepisy art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 112 nie stwarzają podstawy do wnioskowania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na charakter absolutny. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, podały natomiast powody, dla których skarżącemu prawa tego odmówiono, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś