I FSK 1358/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 161/23 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2022 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 czerwca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 161/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 października 2022 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 w zw. z art. 121 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U z 2021 poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 104 ust. 6, 8, 9, 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2022 r. poz,143; dalej: u.p.a.) przez przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań rzeczoznawcy G.P. na okoliczność naruszenia art. 104 u.p.a była nieuzasadniona i przedwczesna podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego organy były uprawnione do poddania wyceny swobodnej ocenie i do zakwestionowania wyceny w takim zakresie w jakim nie była wiarygodna, bez przesłuchania rzeczoznawcy. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny i że w oparciu o ten niepełny materiał dowodowy zostały wydane decyzje organów podatkowych bez niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a), art. 135 p.p.s.a w. zw. z art. 104 ust. 6, 8, 9, 11 u.p.a. przez przyjęcie, że odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne, podczas gdy w ocenie organu odwoławczego w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organ zasadnie stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania akcyzą spornego samochodu odbiega w sposób istotny i bez uzasadnionej przyczyny od jego średniej wartości rynkowej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sad uchylił zaskarżoną decyzję I poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie i oddalenie skargi w trybie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu kwestią sporną jest w szczególności rzetelność i wiarygodność przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy - Oceny technicznej z dnia z 26 października 2019 r. 4.2. W ocenie organu zaistniały podstawy do poddania wyceny rzeczoznawcy swobodnej ocenie i do jej zakwestionowania, w takim zakresie w jakim nie była wiarygodna, bez przesłuchania rzeczoznawcy. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że treść oceny technicznej może budzić wątpliwości, co do rzetelności jej sporządzenia, wobec czego zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania autora oceny technicznej pojazdu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy ocenić jako prawidłowe. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 6, 8, 9, 11 u.p.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań rzeczoznawcy G.P. na okoliczność naruszenia art. 104 u.p.a była nieuzasadniona i przedwczesna. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organy były uprawnione do poddania wyceny swobodnej ocenie i do zakwestionowania wyceny w takim zakresie w jakim nie była wiarygodna, bez przesłuchania rzeczoznawcy. 5.2. Wbrew przytoczonemu zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów. 5.3. W sprawie niesporne jest, że w dniu 29 października 2019 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 , rok prod. 2015 r., poj. silnika 2967 cm3, deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 51.139,00 zł i należny podatek według stawki 18,6%, w wysokości 9.512,00 zł. Do deklaracji załączono: umowę kupna-sprzedaży pojazdu z 25 października 2019 r. za kwotę 9 000 EURO, w której jako kupujących wskazano dwie osoby: J.T. i M.T. oraz Ocenę techniczną z 26 października 2019 r. nr [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego G.P., wraz z kosztorysem napraw pojazdu Eurotax nr [...] oraz dokumentacją fotograficzną na nośniku CD. W wyniku analizy załączonych dokumentów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona, w związku z czym wezwał dwukrotnie podatnika (pismem z 28 listopada 2019 r. oraz z 5 marca 2020 r.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji. Następnie organ wezwał ponownie skarżącego pismem z 16 sierpnia 2021 r. do złożenia korekty deklaracji w zakresie podstawy opodatkowania, ewentualnie do wskazania uzasadnionych powodów, dla których zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Ponadto wezwał do przedłożenia rachunków i faktur dokumentujących poniesione koszty napraw pojazdu. Na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 29 listopada 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło pismo strony z 23 września 2019 r., w którym wniosła m.in. o: przesłuchanie G.P., biegłego rzeczoznawcę samochodowego na okoliczność naruszenia - w opinii organu - art. 104 u.p.a. poprzez nieuzasadnioną wycenę sprowadzonego samochodu oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin sprowadzonego pojazdu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 5.4. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji przyznał, że strona prezentowała bierną postawę w postępowaniu. Sąd zaznaczył jednak, że całość postępowania wyjaśniającego, po wszczęciu postępowania podatkowego, przed organem I instancji (organ II instancji nie prowadził już żadnych czynności dowodowych poza wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów) ograniczyła się w dużej mierze do sprawdzania dostępnych organowi baz danych i do wysyłania bezskutecznych wezwań do skarżącego o przekazanie informacji (o naprawach, jakie wykonał oraz do przedłożenia rachunków, faktur oraz umów potwierdzających poniesione koszty tych napraw). Organ stanął jednak na stanowisku, że samochód był sprawny technicznie i nie wymagał żadnych poważnych napraw charakterze mechanicznym, a jedynie te o charakterze eksploatacyjnym. 5.5. Trafnie zauważył jednak Sąd pierwszej instancji, że wniosek organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem autora ekspertyzy technicznej, który wprost stwierdził, że samochód nie był sprawny technicznie. Mając świadomość tej sprzeczności, organ I instancji podjął próbę samodzielnej oceny zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu na podstawie posiadanych danych i fotografii. Tego rodzaju postępowanie nie spełnia jednak standardów postępowania podatkowego. 5.6. Jakkolwiek przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeżeli zostały sporządzone przez osoby mające wiedzę fachową, to nie można zignorować okoliczności z nich wynikających. Opinia jest bowiem dowodem, na podstawie którego należy dokonywać ustaleń faktycznych w sprawie. Wątpliwości co do treści opinii mogą w szczególności skłonić organ do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego bądź przeprowadzenia innych czynności w celu wyjaśnienia wynikającej z niej rozbieżności. 5.7. Taka sytuacja zaistniała w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jak trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, z treści załączonej do akt sprawy oceny technicznej z dnia 26 października 2019 r., z jednej strony, wynika, że pojazd na dzień wydania opinii nie może wypełniać zasadniczej funkcji, jest przeznaczony do naprawy blacharsko-mechanicznej i nie jest sprawny technicznie, ale ma właściwości techniczne niezbędne do realizacji wszystkich operacji, a po naprawie będzie nadal spełniać obowiązujące normy i standardy, jest uszkodzony, nie jest zarejestrowany i ubezpieczony, a z drugiej strony biegły zastosował korekty wyceny, które w większości nie dotyczyły mechanicznego uszkodzenia pojazdu, a związane były głównie z czynnikami eksploatacyjnymi. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że niewątpliwie taka treść oceny technicznej może budzić wątpliwości, co do rzetelności jej sporządzenia, wobec czego organ zobowiązany był do podjęcia działania w celu ich rozwiania. Środkiem do osiągnięcia tego celu mogło być przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Autora opinii na okoliczność wyjaśnienia wynikających z jej treści wątpliwości. 5.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 104 ust. 6, 8, 9, 11 u.p.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez przyjęcie, że odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. W ocenie organu odwoławczego w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organ zasadnie stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania akcyzą spornego samochodu odbiega w sposób istotny i bez uzasadnionej przyczyny od jego średniej wartości rynkowej. 5.9. Przytoczony zarzut opiera na się przekonaniu Autora skargi kasacyjnej o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Założenie to jednak okazało się błędne na skutek uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione. W rezultacie rację ma Sąd pierwszej instancji, że wobec wątpliwości co do ustaleń faktycznych przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak