I FSK 1265/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 580/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 października 2022 r., nr 2801-IOA.4105.19.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 580/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi K. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 24 października 2022 r., nr 2801-IOA.4105.19.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Spór zaistniały w sprawie dotyczył prawidłowości określenia przez Podatnika wartości podstawy opodatkowania oraz - będącej tego konsekwencją – zgodności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego z wysokością tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powstałej z mocy samego prawa. Stan faktyczny przedstawia się zaś w ten sposób, że Podatnik zakupił w Niemczech samochód osobowy, a następnie przemieścił ten towar na obszar Rzeczpospolitej Polskiej. W złożonej deklaracji uproszczonej na podatek akcyzowy (AKC-U) dokonano tzw. samoobliczenia podatku. Oznacza to, że Strona wskazała tam wartość podstawy opodatkowania oraz przy zastosowaniu właściwej stawki podatkowej określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Istotne jest przy tym, że we wskazanym dokumencie nabyty i sprowadzony pojazd określono jako nieuszkodzony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) doszedł do przekonania, że deklarowana podstawa opodatkowania (77 701 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (99 398 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i o podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax. W związku z tym, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm. - dalej określanej jako u.p.a.) Strona została wezwana do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. W odpowiedzi na to Podatnik wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania wskazał wartość zakupionego samochodu. Jako potwierdzenie prawdziwości tego stwierdzenia przedłożył zaś uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego: "faktury za używany pojazd", wystawionej przez autoryzowanego dealera samochodowego – sprzedawcę towaru, a także uwierzytelnione tłumaczenie dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu. Przedstawione argumenty nie przekonały Organu I instancji, który w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym określił kwotę zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż wskazana w deklaracji podatkowej. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, uzasadniając swoje racje Skarżący wskazał, że samochód miał uszkodzony silnik, co wyraźnie jest potwierdzone w zamówieniu. Wspomniany podmiot dodał przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na naprawie samochodów i sam naprawił uszkodzony silnik. Z tego względu Podatnik nie dysponuje fakturą potwierdzającą usługę naprawy pojazdu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary tym twierdzeniom i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Stało się tak, ponieważ Strona nie udowodniła uszkodzenia pojazdu, a także nie wskazała przyczyn uzasadniających określenie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem. Jego zdaniem Strona wskazała, że cena samochodu nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej danego typu pojazdu, że został o nabyty u autoryzowanego dealera, a z zamówienia wynika, że samochód miał uszkodzony silnik. Jak podkreślił Sąd I instancji, wyjaśnień tych nie dyskredytuje okoliczność, że zostały podniesione w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był bowiem wyjaśnić zasygnalizowane kwestie i odnieść się do dowodów zgłoszonych przez Podatnika. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny postawił tezę, że w trakcie postępowania podatkowego nie przeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a zastosowanie art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. było przedwczesne. Zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest wystarczający do zmiany wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania tak, jak tego dokonały organy podatkowe. Administracji podatkowej wytknięto też to, że nie odniosła się do faktu, iż nabyty pojazd był uszkodzony i wymagał naprawy. Zakwestionowano zaś jedynie to, że Strona nie dysponuje dowodami na dokonanie naprawy samochodu. Zdaniem Sądu I instancji niewystarczające są ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, podważające twierdzenia i dowody przedstawione przez Podatnika. Organy w istocie nie przeprowadziły bowiem postępowania dowodowego co do spornej kwestii. To na nich spoczywa natomiast ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym (w tym zakresie powołano art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jak podkreślono, skoro niewystarczające było przedstawione przez Stronę zamówienie z 20 lutego 2020 r., organy mogły zwrócić się do autoryzowanego dealera sprzedającego pojazd celem wyjaśnienia stanu technicznego spornego samochodu i wpływu tego czynnika na cenę tego towaru. Tymczasem Podatnika obciążono obowiązkiem dodatkowego udowodnienia wskazanych okoliczności. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (jednocześnie zrzeczono się rozprawy); 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie 3) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; 4) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Równocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 104 ust. 8 u.p.a. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wezwania podatnika przez organ podatkowy do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, obowiązkiem podatnika jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie oblega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" w sytuacji, gdy organ podważa wiarygodność wyjaśnień i dowodów strony podawanych na okoliczności jej istnienia należy do organu podatkowego. Tymczasem, prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że obowiązek podatnika obejmuje nie tylko wskazanie "uzasadnionej przyczyny", ale również przedstawienie dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a obowiązek organu podatkowego sprowadza się do dokonania oceny czy przedstawione przez podatnika dowody wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 108 ust. 4 u.p.a.; 2) art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. - poprzez błędne niezastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, że w sprawie nie zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie określenia wysokości opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., tj. że zastosowanie przez organ regulacji z art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. było przedwczesne. Tymczasem z uwagi na niewskazanie przez Podatnika przyczyn, które uzasadniają określenie przez niego podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zastosowanie przez organ art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. było w pełni konieczne i uzasadnione; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej określanej jako O.p.) oraz w zw. z art. 104 ust. 8, 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez: 1) nieprawidłową kontrolę działalności organów oraz niewłaściwą ocenę zasadności i prawidłowości orzeczenia przez organ, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zamiast oddalenia skargi; 2) wadliwe uznanie, że organ nie odniósł się do okoliczności podniesionej przez Stronę w odwołaniu, że samochód miał uszkodzony silnik. Tymczasem nawiązano do tej kwestii uznając, iż Podatnik nie wykazał istnienia przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego; 3) wadliwe uznanie, że wobec zakwestionowania przez organ przedstawionego przez stronę zamówienia z 27 lutego 2020 r., nr [...], obowiązkiem organu było zwrócenie się do sprzedawcy pojazdu w Niemczech celem wyjaśniania stanu technicznego spornego samochodu i wpływu tego stanu na cenę pojazdu, a nie obciążanie strony postępowania obowiązkiem wykazania takich okoliczności; 4) wadliwe uznanie, że zastosowanie przez organ regulacji z art. 104 ust. 9 I 11 u.p.a. było przedwczesne. Tymczasem z uwagi na niewskazanie przez Podatnika przyczyn, które uzasadniają określenie przez niego podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego zastosowanie przez organ art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. było w pełni uzasadnione i konieczne; 5) wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja Organu odwoławczego narusza art. 122 i 187 § 1 O.p. w tym także, że materiał dowodowy zgromadzony na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego nie był wystarczający dla zmiany zadeklarowanej przez Stronę wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tymczasem wydanie uchylonego aktu zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sposób zgodny z prawem, połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego; 6) wydanie wiążącej organ, błędnej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uznanie. Niewątpliwie ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wywodach dotyczących ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz w spostrzeżeniu, że dowody w postępowaniu podatkowym mogą być prezentowane także wtedy, gdy czynności procesowe wykonuje organ drugiej instancji. Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że rolą organu podatkowego drugiej instancji nie jest wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia nieostatecznego, ale i merytoryczne orzekanie w sprawie. Jest tak przez wzgląd na koncepcję dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przyjętą w Ordynacji podatkowej (por. art. 127 tej ustawy). Z tym zaś łączą się dopuszczalne sposoby załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazane w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Zważywszy na przedstawione spostrzeżenia dotyczące pozycji prawnej organu podatkowego drugiej instancji nie może być wątpliwości co do tego, że podatnik działając jako strona postępowania podatkowego może skorzystać ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 O.p.) i sformułować wniosek dowodowy dopiero przed organem podatkowym drugiej instancji. W takiej sytuacji rolą tego podmiotu, który prowadzi postępowanie podatkowe, a jednocześnie w materialnym stosunku podatkowoprawnym reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku jest rozstrzygnięcie w przedmiocie skierowanego do niego żądania (por. art. 188 O.p.). Jeżeli orzeczenie to jest pozytywne dla strony, sam organ drugiej instancji wyprowadza wnioski z przedstawionego mu dowodu (co jest zasadą). Gdyby natomiast na skutek aktywności procesowej strony konieczne było przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, dopuszczalne jest kasatoryjne rozstrzygnięcie w sprawie, tzn. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. powoływany już art. 233 § 2 O.p.). Jak już wskazano, ma także rację Sąd I instancji akcentując kwestie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Procedura ta – inaczej niż chociażby postępowanie cywilne – nie cechuje się kontradyktoryjnością. Jej wyróżnikiem jest natomiast inkwizycyjność. Organ podatkowy pełni bowiem dwie funkcje, artykułowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia: kieruje postępowaniem podatkowym, a jednocześnie w materialnym stosunku podatkowoprawnym reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego). W konsekwencji jest on swoistym "sędzią we własnej sprawie". Jednocześnie stosunek prawny ukształtowany w oparciu o normy prawa podatkowego jest relacją podległości kompetencji, charakterystyczną również dla prawa administracyjnego. Przejawem tego jest to, że strony tego stosunku materialnoprawnego nie są sobie równe, a podatnik (lub inny podmiot obowiązany z tytułu podatku) podlega kompetencji organu. Wszystko to implikuje regulację prawną, na którą trafnie powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny – ukształtowanie w art. 122 O.p. procesowej zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). Jej rozwinięciem jest unormowanie zawarte w art. 187 § 1 O.p., stanowiącym że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dlatego do wyjątków należą przypadki, w których ciężar dowodu spoczywa na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku. Jest tak w szczególności w przypadku opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (por. art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy w odniesieniu do kształtowania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, kiedy to powinność wykazania okoliczności egzoneracyjnych jest domeną tego podmiotu (por. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Swoistym uzupełnieniem tych regulacji prawnych i instrumentem ochrony praw podatnika jako słabszej niż organ strony materialnego stosunku podatkowoprawnego są zaś domniemania prawne prawdziwości deklaracji podatkowej, unormowane w art. 21 § 2 i 5 O.p. W tej sytuacji powstaje pytanie, dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny – uznając przedstawione racje Sądu I instancji – uchylił jego wyrok i oddalił skargę Podatnika. Stało się tak z uwagi na ocenę stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z piątym i szóstym zarzutem procesowym, zawartym w skardze kasacyjnej. Jak wiadomo, w swojej deklaracji podatkowej Strona wskazała na wartość podstawy opodatkowania, a jednocześnie – określając stan samochodu – wyjawiła, że pojazd ten nie jest uszkodzony. W nawiązaniu do tych informacji dokonała ona tzw. samoobliczenia podatku (por. część D deklaracji podatkowej). Godzi się także zauważyć, że w tym samym miejscu jako dowód swojej własności wskazała ona na fakturę o konkretnym numerze. W dokumencie tym, datowanym na 6 marca 2020 r., o tym samym numerze, który przywołano w deklaracji podatkowej brak jest natomiast informacji o uszkodzeniu pojazdu, a jego przebieg określono jako 80 000 km. Z kolei w zamówieniu, na które Podatnik powołał się w swoim odwołaniu, na pierwszej stronie tego dokumentu przebieg nabywanego samochodu wskazano jako 60 500 km, a jego stan opisano jako bezwypadkowy według zapewnień dwóch wcześniejszych jego właścicieli. Natomiast na drugiej stronie zamówienia przebieg nabywanego pojazdu został określony jako 80 000 km, a dodatkowo pojawiła się informacja o uszkodzeniu silnika samochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione okoliczności świadczą o braku wiarygodności dowodu przedstawionego przez Stronę w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ II instancji. W tej sytuacji, skoro we własnej deklaracji podatkowej, określając stan nabywanego pojazdu wskazała ona na to, że jest on nieuszkodzony, a informacji o uszkodzeniu nie ma w fakturze, przy czym dokumenty te są zgodne co do przebiegu samochodu należało dać wiarę tym dowodom. To zaś skutkuje przekonaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że okoliczność artykułowana przez Podatnika przed Organem odwoławczym (uszkodzenie silnika) nie może wpływać na kształt podstawy opodatkowania, a co za tym idzie na wysokość określanego zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego - pełnomocnika procesowego Organu odwoławczego (675 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek