I FSK 1358/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2885/19 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 4 listopada 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego: a) art. 93 a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649) przez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz.749 dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst pierwotny: Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten bezwzględnie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku posiadania i przechowywania faktur, skutkującą niewłaściwym jego zastosowaniem do sytuacji następczej i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnione uznanie, że tylko dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku i niespełnienie tego wymogu stanowi o braku uprawnienia do odliczenia podatku nawet w sytuacji, w której nastąpiło rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przez uznanie, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać udowodnione tylko poprzez przedłożenie oryginałów faktur lub ich duplikatów, samo zaś złożenie deklaracji jest niewystarczające w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji, II. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację i przyjęcie w stanie sprawy, że wniesienie przez Skarżącego (będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie powoduje, że spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Skarżącego, podczas gdy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje, że na tą spółkę przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Przesądzenie, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nieprawidłowo oddalił skargę, b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 112 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że spółka T. spółka komandytowo - akcyjna nie jest następcą prawnym Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art, 247 § 1 pkt, 5 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że postępowanie było prowadzone wobec osoby będącej stroną postępowania tj. Skarżącego podczas gdy postępowanie winno toczyć się wobec następcy prawnego tego podmiotu tj. spółki T. spółka komandytowo - akcyjna, co nie miało miejsca. Błędna wykładnia tych przepisów miała istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd oddalił skargę, a powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, d) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., e) art. 175 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona przez uchylenie decyzji organów obu instancji, bowiem wydane zostały z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., przez gromadzenie w toku postępowania tylko i wyłącznie dowodów uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego Strony, z pominięciem dowodów świadczących o braku uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania, przy czym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś nieprawidłowości mogły dotyczyć co najwyżej innych podmiotów gospodarczych, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów przez błędy w logicznym rozumowaniu, a w konsekwencji nie prowadzono postępowania, zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów administracji, co miało wpływ na treść rozstrzygnięć decyzji organów obu instancji, a w konsekwencji na treść zaskarżonego wyroku, f) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej i w konsekwencji nie stwierdzenie podstaw do uznania nieważności skarżonej decyzji bądź też uchylenia decyzji Organu. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 5. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. 6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem sformułowane w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Wykładnia tego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 7. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy Organ prawidłowo przyjął, że Skarżący jest stroną postępowania, a nie spółka, do której wniósł swoje przedsiębiorstwo drogą aportu. Zdaniem Skarżącego, nie był on stroną postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r., bowiem aktem notarialnym z 5 lutego 2015 r. wniósł aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej. Na skutek tej czynności, w ocenie Skarżącego doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych na mocy art. 93a § 1 O.p., który ma zastosowanie wprost do sytuacji uregulowanej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. 8. Dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej istoty sporu, istotne znaczenie ma wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2223/18 (publik. CBOSA), w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 O.p. w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, stroną postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, jest nadal ta osoba fizyczna. 9. Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 P.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazaną tezę, a argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku podziela i przyjmuje za własną, wobec czego została ona wykorzystana w niniejszym uzasadnieniu. 10. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowił zaś, że § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie stosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p. dotyczyły przede wszystkim tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci bytu prawnego, a zatem nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, czyli pełnej sukcesji. "Odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 do § 2 pkt 2 O.p. oznacza bowiem, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje jedynie w prawa wniesionego przedsiębiorstwa, lecz nie w obowiązki, o których stanowi także art. 93a § 1 O.p. 12. Przewidziane w art. 93a § 1 O.p. wejście w pełnię praw i obowiązków determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Inaczej jest w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, gdyż nie traci ona bytu prawnego i nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków. Ta istotna różnica między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 93a § 1 tej ustawy oznacza, że przepis ten znajdzie zastosowanie w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Zatem samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie może zwalniać osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Nie bez znaczenia dla oceny, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym. 13. Również w doktrynie zwraca się uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnosi się m.in., że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479). 14. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) mając na uwadze wątpliwości co do zróżnicowania sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek. 15. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3462) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, jednoznacznie stanowiący, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX). 16. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, omówiona zmiana przepisów miała charakter doprecyzowujący, co rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Prawidłowo więc uznał Organ, a Sąd pierwszej instancji potwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. 17. Z tych względów zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 § 1 O.p., jak i ściśle z nim związany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i 133 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako są niezasadne. 18. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w postaci jego błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, iż przepis ten bezwzględnie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku posiadania i przechowywania faktur. Z powołanego przepisu wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ust 1) a z art. 86 ust. 2 - realizacja tego prawa przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006 r. L347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112), która w art. 178 lit a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. 19. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. 20. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. 21. Analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie, duplikaty. Zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi. Wynika to z oczywistego faktu - skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą, skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna. 22. W toku postępowania podatkowego Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak nie przedłożył żadnych dokumentów. W związku z powyższym istniały podstawy do uznania, że Skarżący nie udowodnił dokonania zakupów wykazanych w deklaracji, tym samym zasadnie organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 23. Oceniając zarzuty procesowe tj. art. 121, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak przy ocenie zarzutów dotyczących prawa materialnego, stwierdza, że – poza ich krótką charakterystyką w petitum skargi kasacyjnej - nie zawierają one praktycznie żadnego uzasadnienia, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jakkolwiek skarga kasacyjna formalnie zawiera część mającą być uzasadnieniem do tej części zarzutów (str. 13- 15 skargi kasacyjnej), to jednak nie sposób wyczytać z jego treści merytorycznej argumentacji, która odnosiłaby się do zaskarżonego wyroku i łączyłaby z argumentacją Sądu pierwszej instancji podniesione zarzuty. 24. Z tych względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA M. Chodacka I. Najda-Ossowska B. Wojciechowski