I FSK 1355/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 75/19 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 grudnia 2018 r. nr 2601-IOV-2.4103.51.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 75/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. (dalej "spółka") tytułem nabycia usług reklamy publicznej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sąd uznał bowiem, że spółka nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 360, ze zm.). Niezależnie od tego, zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza również tezę organów, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz skarżącego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p."., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji zaniechania przez organ odwoławczy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamania zasady zupełności i niezebrania całego materiału dowodowego, dokonania nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym i wiedzą, oraz dokonania dowolnej oceny materiału w postaci zdjęć i nagrania filmowego, a także dowodu z przesłuchania świadka — D.J., co powoduje, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy i powinna była zostać uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość i dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane, zaś skarżący dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji kwestionowanych usług. W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych umożliwi dopiero kontrolę zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji wadliwość ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. W związku z tym podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 2 o.p. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował zaniechania przez organ odwoławczy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamał zasadę zupełności i nie zebrał całego materiału dowodowego. Ponadto zaakceptowano wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. W szczególności zwrócono uwagę na dokonanie dowolnej oceny materiału w postaci zdjęć i nagrania filmowego, a także dowodu z przesłuchania świadka — D.J. Z powyższymi zarzutami nie można się zgodzić. Przedmiotem postępowania dowodowego w niniejszej sprawie była kwestia wykonania umowy sponsoringu na rzecz skarżącego. Tym samym należało ustalić, czy dwie zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W toku postepowania wyjaśniającego organy podatkowe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Obejmował on nie tylko dowody z dokumentów, z zeznań świadków ale także dokumentację zdjęciową i filmową wydarzenia sportowego, które miało być sponsorowane między innymi przez skarżącego. Zresztą kasator, zarzucając złamanie zasady zupełności i niezebrania materiału dowodowego nie wskazał, jaki jeszcze dowód nie został przeprowadzony, czy też który wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Nie sposób więc uznać, że organy podatkowe, wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 o.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 o.p., nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego. Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Przede wszystkim ocena ta była wszechstronna. Obejmowała bowiem wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Należy podkreślić, że na podstawie umowy sponsoringu sponsorowany zobowiązał się do spełnienia świadczenia wzajemnego polegającego na szeregu czynnościach między innymi: przekazaniu honorowych zaproszeń VIP w ilości sztuk 5; zapewnieniu możliwości wzięcia udziału przez sponsora w konferencji prasowej zorganizowanej w dniu 21 września 2013 r. w C., a po jej zakończeniu przekazania materiałów reklamowych dotyczących jego działalności; zapewnieniu sponsorowi praw umieszczenia logotypu (przygotowanej grafiki zawierającej logo typ i odpowiadającej specyfikacji miejsca) w wybranym miejscu na ringu na okres trwania Imprezy; udostępnieniu powierzchni wystawienniczej w miejscu wybranym przez sponsora (RollUp); umożliwieniu sponsorowi uruchomienia na jego własny koszt punktu informacyjnego na terenie odbywania się imprezy w dniu 22 września 2013 r.; podziękowania przez konferansjera podczas trwania Imprezy (wymienienie nazwy sponsora); podziękowania podczas konferencji prasowych i zapowiedzi w mediach patronujących Imprezie. Ponadto sponsor miał prawo do obserwowania realizacji imprezy oraz wyznaczyć jedną osobę jako obserwatora przygotowań w dniach 21-22 września 2013 r. Żadna z tych czynności nie została potwierdzona przeprowadzonymi dowodami. W szczególności z materiału filmowego oraz zdjęciowego nie wynika, aby podczas imprezy sportowej były widoczne materiały reklamowe skarżącego. Autor skargi kasacyjnej kładzie duży nacisk na przedłożone do akt zaproszenie na memoriał bokserski, na którym widnieje logo jego firmy. Jednakże sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że umowa sponsoringu obejmowała usługi reklamowe, których wykonanie nie zostało udowodnione. Ponadto istotne wątpliwość powstają w związku z zawarciem umowy sponsoringu. Nietypowym zachowaniem doświadczonego przedsiębiorcy jest to, że zawiera umowę z nieznaną osobą, która przyszła do sklepu, której płaci gotówką, bez żadnych gwarancji realizacji umowy. Skarżący nie pamięta w jakiej wysokości zapłacił za te usługi. Nie był zainteresowany faktycznym wykonaniem usługi reklamowej, ani udokumentowaniem tego faktu, czy też zweryfikowaniem, czy wykonana została usługa. Także zeznania świadka D.J. nie potwierdzają faktu wykonania umowy. Osoba ta nie pamiętała wielu okoliczności faktycznych z tego zdarzenia. Również nie mogą budzić wątpliwości ustalenia faktyczne dotyczące statusu wystawcy zakwestionowanych faktur. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika jednoznacznie, że podmiot, który wystawił te faktury nie był do tego uprawniony. 3.4. Ponieważ stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie został skutecznie zakwestionowany przez stronę skarżącą, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić przez pryzmat tych ustaleń. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Trafnie bowiem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, które nie potwierdzały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Usługa wykazana na tych fakturach nie została wykonana. 3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak