I FSK 1352/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w W. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2333/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.5.2022.13.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2333/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji, w świetle treści skargi, a w szczególności jej uzasadnienia, za bezsporne uznał to, że organy podatkowe uprawnione były do określenia i zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zawyżonego zwrotu podatku. W tym zakresie sąd podzielił ocenę organów, że kwota zaległości została trafnie wykazana na podstawie dostępnych niespornych danych, zaś okoliczności sprawy uprawniały do wniosku, że skarżąca bez zabezpieczenia mogłaby nie wykonać zobowiązania (nie zwrócić niesłusznie otrzymanej uprzednio kwoty zwrotu), gdyż jej sytuacja majątkowa uprawdopodobniała takie ryzyko braku zwrotu. Istotę sporu stanowiła natomiast kwestia określenia i zabezpieczenia kwoty odsetek od otrzymanego zawyżonego zwrotu podatku. W tym zakresie sąd przyznał rację organom, stwierdzając, że mimo otrzymania zwrotu podatku po przeprowadzeniu czynności sprawdzających podatnik nie zyskuje stanu żadnej gwarancji prawnej co do prawidłowości swojej deklaracji. Nie powinien więc oczekiwać, że w przyszłości zignorowana zostanie okoliczność, że przez pewien czas dysponował kwotą, którą dysponować obiektywnie nie mógł. Konsekwencją takiego nieuprawnionego dysponowania jest natomiast obowiązek zapłaty odsetek od nienależnie zadeklarowanego przez podatnika i zwróconego mu przez organ podatku. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że w ramach skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka nie zaskarżyła zasadności wydania decyzji zabezpieczającej w części obejmującej kwotę VAT należnego, zgadzając się z argumentacją organu odnośnie kwoty VAT należnego, podczas gdy spółka w skardze na decyzję organu wskazała, że zaskarżyła decyzję organu z 29 lipca 2022 r. "w części, w której DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji" — zatem przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego była cała decyzja organu, z wyjątkiem tej części, w ramach której organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto wojewódzki sąd administracyjny nie wziął pod uwagę, że spółka — po otrzymaniu z Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego wyniku kontroli — nie wdawała się w spór z Podkarpackim Urzędem Celno-Skarbowym w tym zakresie i skorygowała deklarację VAT za grudzień 2017 r. oraz wystawiła na rzecz nabywcy nieruchomości fakturę korygującą, podwyższającą cenę sprzedanej nieruchomości o kwotę 23% VAT, tylko dlatego, że w ten sposób koszt VAT należnego pokryje nie spółka, lecz nabywca nieruchomości, który odliczy tę kwotę jako VAT naliczony, wskutek czego sama kwota VAT od tej transakcji, pomimo zmiany post factum stanowiska organów podatkowych, będzie neutralna dla spółki, jako sprzedawcy, oraz nabywcy nieruchomości — i dlatego spółka nie roztrząsała ww. wątku w uzasadnieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie dlatego że spółka rzekomo nie skarżąc decyzji organu w powyższym zakresie, podziela stanowisko organów administracji, a zwłaszcza polegające na tym, że spółka powinna być obciążona jakimikolwiek kosztami ich błędów i zmiany stanowiska; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 33a § 1, § 3, § 4 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuchylenie skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego, oraz wydanie przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku również bez uwzględnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego wynikających z akt sprawy — a w szczególności związanych z faktem przekwalifikowania po latach przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy sprzedaży nieruchomości przez spółkę na transakcję opodatkowaną 23% VAT mimo wcześniejszego zakwalifikowania przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy tej samej transakcji, w oparciu o te same dokumenty i okoliczności, jako transakcji zwolnionej z VAT — które to okoliczności, opisane w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego i pismach składanych przez spółkę na poszczególnych etapach postępowania, nie są kwestionowane przez organy obu instancji — a w konsekwencji nieuchylenie decyzji zabezpieczającej, pomimo że wskazuje ona świadczenia, które nie będą Skarbowi Państwa należne (tj. kwota VAT należnego przestała być należna wobec skorygowania przez spółkę przed wydaniem decyzji organu deklaracji VAT zgodnie z treścią wyniku kontroli, zaś odsetki od zaległości podatkowych i dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż spółka otrzymała zwrot VAT wskutek błędu/zmiany stanowiska organów administracji); c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 272 pkt 2) i 3), art. 274a § 2, art. 274b § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez przyjęcie, że wynikająca z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania podatnika do organów państwa i nieponoszenia konsekwencji ich błędów czy zmiany stanowiska de facto nie znajduje zastosowania, jeśli pierwszy organ administracji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, uznał, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę jest zwolniona z VAT, ale nie wydał żadnej decyzji w tym zakresie, zatem wg wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku zmiany tego stanowiska przez organy administracji (pomimo niezmienionych okoliczności faktycznych, prawnych i niepojawienia się nowych dowodów oraz pomimo niekwestionowania przez organy administracji okoliczności, w których spółka otrzymała zwrot VAT) skutki — zwłaszcza w postaci odsetek od zaległości podatkowych — powinny obciążać spółkę i walor ochronny przed takimi skutkami dałaby jedynie prawomocna decyzja (gdyby wydał ją Mazowiecki Urząd Skarbowy), ewentualnie indywidualna interpretacja prawa podatkowego; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez stwierdzenie, że spółka "prawdopodobnie otrzymała nienależny zwrot VAT", podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny, skoro postanowił dokonać oceny tej kwestii, powinien był: – wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, opisanych w skardze i pismach składanych na poprzednich etapach postępowania zabezpieczającego — zwłaszcza, że nie są one kwestionowane przez organy obu instancji oraz – jednoznacznie stwierdzić w uzasadnieniu wyroku, czy wg wojewódzkiego sądu administracyjnego słusznie czy niesłusznie otrzymała zwrot VAT po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez Mazowiecki Urząd Skarbowy i swoje jasne stanowisko przekonująco wyjaśnić, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że "prawdopodobnie" spółka niesłusznie otrzymała zwrot VAT z Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w 2018 r. i dlatego powinna zapłacić odsetki od "prawdopodobnie" niesłusznie otrzymanego zwrotu VAT; e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze. zm.), dalej "p.u.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzje obarczone wadami wskazanymi wyżej, a w konsekwencji niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa prawnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53 § 5 w zw. z art. 33 § 2, art. 121 § 1, art. 122, aft. 124, art. 125 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - w części w której decyzja zabezpieczająca dotyczy odsetki od zaległości podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w skarżonej części. Wskazanie powyższych zarzutów oraz ich rozważenie przez sąd pierwszej instancji oznacza, że podniesienie w skardze kasacyjnych innych zarzutów niż te wskazane powyżej powinny być powiązane z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powinien bowiem zarzucać, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z wyżej wskazanego przepisu, sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. 3.4. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Zdaniem autora środka odwoławczego przepis ten naruszono przez przyjęcie, że w ramach skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka nie zaskarżyła zasadności wydania decyzji zabezpieczającej w części obejmującej kwotę VAT należnego, zgadzając się z argumentacją organu odnośnie kwoty VAT należnego, podczas gdy spółka w skardze na decyzję organu wskazała, że zaskarżyła decyzję organu z 29 lipca 2022 r. "w części, w której DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Należy podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest normą o charakterze wynikowym. Ma zastosowanie jedynie w sytuacji stwierdzenia uchybień przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem przepis ten nie może być samodzielną podstawą kasacyjną. 3.5. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze. zm.), dalej "p.u.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzje obarczone wadami wskazanymi wyżej, a w konsekwencji niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji. Są to normy prawne określające podstawy prawne sądowej kontroli legalności działań administracji publicznej. Bez powiązania tych zarzutów z konkretnymi naruszeniami przepisów prawa materialnego lub procesowego nie mogą one odnieść zamierzonego skutku. 3.6. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest stwierdzenie, że spółka "prawdopodobnie otrzymała nienależny zwrot VAT", podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny, skoro postanowił dokonać oceny tej kwestii, powinien był: wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy oraz jednoznacznie stwierdzić w uzasadnieniu wyroku, czy wg wojewódzkiego sądu administracyjnego słusznie czy niesłusznie otrzymała zwrot VAT po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez Mazowiecki Urząd Skarbowy i swoje jasne stanowisko przekonująco wyjaśnić, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że "prawdopodobnie" spółka niesłusznie otrzymała zwrot VAT z Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w 2018 r. i dlatego powinna zapłacić odsetki od "prawdopodobnie" niesłusznie otrzymanego zwrotu VAT. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogą być podnoszone jedynie w ramach merytorycznych zarzutów, odnoszących się do innych naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego. 3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 33a § 1, § 3, § 4 pkt 1) i 2) o.p. Po pierwsze, zarzuty te zostały podniesione w skardze kasacyjnej po raz pierwsze. Zatem te zarzuty należało powiązać z art. 134 § 1 p.p.s.a. Po drugie, przepis art. 33a o.p., mówiący o wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej, ma jedynie dwa paragrafy. Zatem przepis art. 33a § 3 i § 4 pkt 1 i 2 o.p., przywołany w skardze kasacyjnej, nie istnieje. Po trzecie, sprawa dotyczy wydania decyzji określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenie. Pomimo tego w zarzutach kasacyjnych nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 33 o.p. 3.8. Podobnie należy ocenić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 272 pkt 2) i 3), art. 274a § 2, art. 274b § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucja RP, przez przyjęcie, że wynikająca z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania podatnika do organów państwa i nieponoszenia konsekwencji ich błędów czy zmiany stanowiska de facto nie znajduje zastosowania, jeśli pierwszy organ administracji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, uznał, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę jest zwolniona z VAT, ale nie wydał żadnej decyzji w tym zakresie. Zarzuty te zostały podniesione w skardze kasacyjnej po raz pierwsze. Zatem te zarzuty należało powiązać z art. 134 § 1 p.p.s.a. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda