I FSK 1349/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 818/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące maj-grudzień 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 818/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. w T. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 29 sierpnia 2024 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące maj-grudzień 2023 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał brzmienie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz odwołał się do doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, a ponadto podkreślił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadniał nie tylko tym, że Skarżąca przyjmowała tzw. "puste faktury", ale także tym, że kwoty otrzymywane od odbiorców faktur przekazywała nie na rzecz swojego kontrahenta (S.), lecz na rzecz dwóch innych, powiązanych ze Skarżącą podmiotów. Sąd wskazał okoliczności związane z sytuacją finansową Spółki i jej stanem majątkowym, które dodatkowo wzmacniały obawę o niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Stronę. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 o.p., ani nie uchybiono przepisom postępowania. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła: 1. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, że podatnik nie regulował należności na rzecz swojego głównego dostawcy S. sp. z o.o., podczas gdy podatnik na podstawie dyspozycji tej spółki przekazywał należności na rzecz podmiotów trzecich, względem których spółka S. sp. z o.o. pozostawała dłużnikiem; 2. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w zakresie, w jakim przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że podatnik uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT, a to pomimo że podatnik wywiązuje się w sposób rzetelny z obowiązków podatkowych i nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że podatku VAT nie uiści; 3. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zachodzi obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy podnosi, że podatnik w ostatnich latach miał milionowe, rosnące przychody; 4. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnionym pozostaje, że podatnik uczestniczył w procederze – oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy podatnik w sposób rynkowy nabywał towary w ilościach hurtowych, a następnie zbywał je do odbiorców detalicznych po naliczeniu marży, odpowiadającej rynkowym stawkom; 5. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia korzystanie przez podatnika z pośredników przy nabywaniu towaru, bez wnikliwego przeanalizowania czym zajmują się poszczególne podmioty, a w konsekwencji pominięcia faktu, że podmioty, od których podatnik nabywał styropian, uprzednio nabywały surowiec do jego produkcji, a następnie produkowały go i sprzedawały podatnikowi, zaś sam podatnik nie zajmuje się produkcją styropianu, a jedynie jego sprzedażą; 6. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, a to z uwagi na fakt powiązań osobowych podatnika i podmiotów, od których nabywa on produkt, z pominięciem faktu, że każdy z tych podmiotów wykonuje inny przedmiot działalności, a to jeden z podmiotów nabywa surowiec i go sprzedaje w ilościach hurtowych, kolejny nabywa surowiec i produkuje z niego gotowy produkt, zaś podatnik nabywał w hurtowej ilości gotowy produkt, który zbywał dalej do odbiorców końcowych, a w konsekwencji powiązania osobowe nie mają tu nic do rzeczy; 7. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego wskazuje fakt, iż podmiot ten płatności dokonywał do innych podmiotów, aniżeli wynikałoby to z wystawionych dokumentów księgowych, podczas gdy jednocześnie nie podjęto żadnych działań/starań zmierzających do ustalenia, czy przypadkiem nie jest to wynikiem postanowień umów zawartych przez te podmioty; 8. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu z art. 119 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu, zaś to paradoksalnie wydanie postanowienia (powinno być: decyzji) w przedmiocie zabezpieczenia może powodować takie trudności, bowiem niemożność korzystania z rachunku bankowego przez kolejne trzy miesiące skutkować będzie niemożnością funkcjonowania podmiotu, a w konsekwencji najprawdopodobniej utratą kontrahentów; 9. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano "10.") naruszenie prawa materialnego, a to przepisu z art. 33 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ drugiej instancji zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, które zostało wydane w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 o.p. a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowią w zasadniczej mierze powtórzenie zarzutów ze skargi do sądu pierwszej instancji. Skarżąca, podnosząc i uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, wskazuje w istocie na nieprawidłowości, jakich dopuścił się w jej ocenie organ odwoławczy, nie zaś sąd pierwszej instancji. Reasumując, zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zasadniczo nie dotyczą kwestionowania przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, lecz negowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie. 4.2. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p.: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Może ono jednak zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w o.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 993/22; wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 857/24; wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21; wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 33 o.p. – który stanowił podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji i będący jednocześnie przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej – jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. przesłanka nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma zatem obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia, ograniczając obowiązki dowodowe organów do uprawdopodobnienia. Należy także dodać, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Jednocześnie, istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. 4.3. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa, przyjmując że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie wobec Skarżącej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił nie tylko tym, że Spółka przyjmowała tzw. puste faktury, gdyż jej główny kontrahent (S.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, pełniąc funkcję tzw. bufora, ale także tym, że Skarżąca w sposób nietransparentny kwoty otrzymywane od odbiorców faktur przekazywała na rzecz dwóch innych powiązanych ze sobą podmiotów (B. i G.1), jako pożyczki, nie zaś na rzecz ww. podmiotu (S.). Ponadto obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego wzmocniła przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego (niemal 1,4 mln) powiększona o odsetki za zwłokę w zestawieniu z sytuacją finansową Skarżącej i stanem jej majątku. Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a należący do niej pojazd – z uwagi na rok produkcji i stan zużycia – nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia rzeczowego. Jednocześnie, w ostatnim sprawozdaniu finansowym Strona zadeklarowała ujemny kapitał własny, w zeznaniach CIT-8 za 2022 r. wykazała stratę, a w zeznaniach CIT-8 za 2023 r. dochód poniżej 50 tys. zł. Zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, zwrócili uwagę na postawę Skarżącej, która nie odpowiedziała na wezwanie o złożenie oświadczenia majątkowego, a ponadto na fakt wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Ani na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, ani na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Skarżąca nie podważała ustaleń organu dotyczących jej sytuacji majątkowej, czy stanu majątkowego; nie przedstawiła danych pozwalających na przyjęcie innego stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 33 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego i jego przybliżoną wysokość, a także że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. 4. Niezrozumiały jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 119 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 119 § 1 o.p.: "Kwota, o której mowa w art. 41 § 1, podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszych dwóch kwartałach danego roku w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku, a jeżeli wskaźnik ten ma wartość ujemną, kwota nie ulega zmianie". Przepis ten stanowi zatem o zasadach waloryzacji wysokości zastawu skarbowego i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. 5. Na aprobatę nie zasługuje także podniesiony przez Skarżącą zarzut, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. Analizując argumentację Spółki na poparcie istniejącego jej zdaniem naruszenia art. 191 o.p., nie sposób nie zauważyć, że Strona w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że istotą niniejszego postępowania nie jest rozstrzygnięcie o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2023 r. oraz określenia jego wymiaru, lecz rozstrzygnięcie, czy zaistniały przesłanki zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, które dokonały oceny materiału dowodowego w sposób zgodny z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a ponadto – biorąc pod uwagę okoliczności wskazane także powyżej – słusznie uznały, że doszło do uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Także sąd pierwszej instancji uznał, że: "Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski