I FSK 1345/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1637/20 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1637/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia i w zupełności pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, w związku z tym Sąd powinien decyzję Organu uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. 3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga do Sądu pierwszej instancji dotyczyła decyzji o charakterze kasacyjnym. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca kwestionowała uchylenie przez Organ decyzji pierwszej instancji podnosząc, że zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Jako naruszone wskazała przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 191, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 229 O.p. 6. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła akceptację oceny, że zaskarżona decyzja organu I instancji zawierała braki w materiale dowodowym, jednak Organ "dostrzegł jedynie braki dowodów potwierdzających tezę Naczelnika nie dostrzegając jednocześnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane usługi zostały w istocie wykonane". W ocenie Skarżącej istota stanowiska zaskarżonej decyzji i wyroku polega na generalnym uznawaniu, że organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dowodów o ile chodzi o dowody potwierdzające wystarczająco nieprawidłowości. Nadto w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia do braku zastosowania art. 229 O.p. i z tego powodu decyzja nie spełnia warunków z art. 233 § 2 O.p. Skarżąca podniosła niespójność wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym – jakkolwiek Organ uznał, że przesłuchanie L. H. w toku ponownego postępowania nie ma uzasadnienia, gdyż nie wystawiał on już w tym okresie faktur na rzecz E. - to WSA stwierdził, że przesłuchanie tego świadka mogłoby być kluczowe. Zdaniem Spółki nie uzasadnia powtórzenia postępowania stwierdzenie jedynie braku ustalenia, czy M. F. świadczył usługi również w 2015 roku, skoro zeznając mówił tylko o 2013 roku. Taki brak uzupełnić można w trybie art. 229 O.p. Nadto zdaniem Skarżącej Organ przekazując sprawę do ponownego rozpoznania powinien wskazać, które okoliczności pozostają do ustalenia. 7. Analizując stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że – jakkolwiek rzeczywiście WSA podzielił braki w ustaleniach faktycznych opartych na zeznaniach L.H., którego wypowiedzi dotyczyły 2012 i 2013 roku – to zarzucił organowi pierwszej instancji "wadliwość ustalonego stanu faktycznego" na podstawie tych tylko dowodów. Charakter uchybienia ma więc szerszy kontekst niż potrzeba dopytania świadka. Nadto WSA wskazał, że materiały z postępowania karnego toczącego się w Prokuraturze Rejonowej w G. dotyczą udziału M. T. w zorganizowanej grupie przestępczej w latach 2012-2014, a więc zarzuty nie dotyczą 2015 roku i nie mogą być pomocne. 8. Podobnie oceniono zeznania M. F. wykorzystane w opisie stanu faktycznego sprawy, w których wypowiadał się on w zakresie usług świadczonych w latach wcześniejszych, przed 2015 rokiem. 9. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i stanowiska Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację przyznać należy WSA. W istocie stan faktyczny sprawy zestawiony został z danych pochodzących z postępowania w zakresie lat wcześniejszych w uznaniu aktualności wniosków wywiedzionych w decyzjach z lat 2012 – 2014. W tym znaczeniu całe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 września 2018 roku ocenić należało w zakresie podstawy faktycznej za nieuzasadnione. W tym kontekście prawidłowe rozstrzygnięcie wymagało zgromadzenia materiału dowodowego w szerokim zakresie. Przeprowadzenie takiego postępowania przez Organ zasadnie ocenione zostało jako mogące naruszać art. 127 O.p. 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny wskazań co do rzetelności kwestionowanych faktur istotne znaczenie mają również rozstrzygnięcia o skargach kasacyjnych Skarżącej wniesionych od wyroków w sprawach decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2012, 2013 i 2014 roku, rozpoznanych na rozprawie w dniu 10 stycznia 2025 roku. W sprawach tych, uchylając zaskarżone wyroki i decyzje Organu, Sąd kasacyjny wskazał na wady postępowania dowodowego i konieczność wyjaśnienia niektórych okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez M. T., w tym konieczność przesłuchania L.H. w postępowaniu podatkowym. Wypowiedzi tej ostatniej osoby w sprawie wykonania usług na rzecz Spółki zostały bardzo szeroko wykorzystane przez organy podatkowe, więc zasadne pozostaje, w tym przypadku, przeprowadzenie tego dowodu bezpośrednio. Do takich trafnych wniosków doszedł też Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na konieczność przesłuchania L. H. oraz M. F. wobec braku zgromadzenia dowodów odnoszących się wprost do rozliczeń 2015 roku. 11. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko Organu oraz aprobujące je stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 września 2018 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części albowiem dotychczasowe dowody nie dotyczyły 2015 roku. W tym kontekście zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione i oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku przesłanek w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Adam Nita