I FSK 1336/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 69/21 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.105-106.2018/ASz UNP: 2401-20-203465 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 69/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę T.S. (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. W relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego zagadnieniem spornym była materia naliczonego podatku od towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), w dwóch odrębnych decyzjach podatkowych umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. (pierwsza decyzja). Ponadto NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. (druga decyzja). DIAS utrzymał zaś zaskarżone decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ podobnie jak Organ I instancji przyjął on, że Skarżący: 1) bezpodstawnie zadeklarował podatek naliczony, określony w fakturach wystawionych przez dwóch kontrahentów: a) M. w K. (dalej określane jako M.) – 78 faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych i blachy ocynkowanej; b) M1. w K. (zwane dalej M1.) – 3 faktury dokumentujące zakup blachy kawałkowej; 2) bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0% na rzecz 3 kontrahentów mających siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej: P. s.r.o. w P. (w dalszej części uzasadnienia określany jako P.), M2. s.r.o. w C. (zwany dalej M2.), P1. s.r.o. w C. (dalej określany jako P1.); 3) zaniżył wysokość podatku należnego, poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży oraz nieuwzględnienie w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży krajowej według stawki 23% (ten problem nie ma swojego odzwierciedlenia w skardze kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów podatkowych i oddalił skargę Podatnika. Uzasadniając swoje racje: 1) podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje istnienia nadużycia podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej). Analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że taki proceder niewątpliwie był realizowany; 2) w ogóle nie doszło do nabycia przez Podatnika od M1. blachy kawałkowej, natomiast zakup prętów żebrowanych i blachy ocynkowanej od M. był pozorowany, z czego Skarżący zdawał sobie sprawę lub przynajmniej powinno to mieć miejsce przy uwzględnieniu zasad należytej staranności kupieckiej; 3) co do transakcji z M1. - w dokumentacji podatkowej wskazanego kontrahenta Podatnika znajdowała się tylko jedna faktura sprzedaży. W żaden sposób nie udokumentowano też płatności gotówkowej, a wspomniany partner handlowy Strony nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących ważenia, wydania i transportu towarów, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi (nie miał niezbędnego zaplecza technicznego) ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Ponadto nie zawierał on żadnej umowy z Podatnikiem, a ustaleń miał dokonywać telefonicznie; 4) jeżeli chodzi o zakupy od M. - te transakcje mogły mieć miejsce, gdyż zostały udokumentowane w wystarczający sposób. Faktycznie jednak do nich nie doszło; 5) wskazał na okoliczności świadczące o udziale Strony w obrocie karuzelowym (łańcuchu pozorowanych dostaw w celu wyłudzenia podatku): a) wystąpienie "znikających podatników", "bufora" oraz "brokera" (Skarżącego); b) przemieszczanie towaru pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi przy jednoczesnej trudności jednoznacznego stwierdzenia, w odniesieniu do których faktur nabycia dokumentowany obrót miał pokrycie w towarze; c) występowanie wielu kontrahentów, w tym podatników z innego kraju Unii Europejskiej; d) dużą częstotliwość transakcji i dokonywanie ich głównie w drodze elektronicznej lub telefonicznie; e) krótki okres aktywności uczestników oszustwa (zwłaszcza znikających podatników) w celu minimalizacji ryzyka poniesienia odpowiedzialności i utrudnienia prowadzenia postępowań kontrolnych; f) brak deklarowania podatku do wpłaty i niepłacenie podatku przez znikających podatników; g) bardzo niskie marże; h) nienaturalną szybkość obrotu (kolejne transakcje dokonywano zwykle tego samego dnia, względnie dnia następnego); i) stosunkowo krótkie (biorąc pod uwagę rozmiar transakcji) terminy płatności i odwrócony system płatności (finansowanie nabycia ze środków pozyskanych od dalszych odbiorców); j) niskie salda na rachunkach bankowych przy znacznych obrotach; k) pewność transakcji (zamawianie towaru "pod klienta"); l) brak możliwości dysponowania towarem przez uczestników obrotu; m) brak pełnej kontroli towarów; n) brak bazy, środków i miejsc magazynowania towaru poza granicami kraju; o) taką samą ilość i rodzaj towaru w różnych transakcjach; p) brak uzasadnienia ekonomicznego dla wydłużenia łańcucha dostaw towarów (w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Podatnik występował wyłącznie w roli pośrednika; wszystkie czynności dotyczące wydania towaru nabywcom wykonywał jego dostawca, który w ten sposób godził się na utratę korzyści materialnych, które mógłby osiągnąć, eliminując pośrednika); q) pomiędzy kontrahentami nie zawierano pisemnych umów handlowych i nie dokumentowano żadnych ustaleń w zakresie dostaw; r) transakcji dokonywano w zamkniętym kręgu znanych odbiorców i dostawców. Co do kwestii należytej staranności przy nabyciu towaru, tego że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że: 1) dostawcą towarów zbywanych przez skarżącego na rzecz P., M2. i P1. był wyłącznie M.; 2) Skarżący nie szukał odbiorców (to oni nawiązywali z nim kontakt); 3) rola Strony sprowadzała się do realizacji płatności i wystawiania faktur; 4) transport towarów nie odbywał się zgodnie z treścią dokumentów przewozowych; 5) Podatnik nie interesował się pochodzeniem nabywanego towaru, jak również nie sprawdzał cen tego towaru u producentów wyrobów stalowych. Z kolei weryfikację rzetelności swych odbiorców ograniczył on do sprawdzenia, czy są czynnymi podatnikami, mimo iż transakcje dotyczyły obrotu wyrobami stalowymi, a zatem były przeprowadzane w obszarze podwyższonego ryzyka wystąpienia nadużyć; 6) Skarżący sprzedawał towary wyłącznie z magazynu M. i nie podejmował żadnych działań w celu upewnienia się, czy rzeczywiście zostały one wywiezione za granicę, w tym nie dokonywał bieżącej weryfikacji rzetelności okazywanych mu dokumentów przewozowych (CMR); 7) Podatnik dokonywał płatności gotówką, czyli w sposób niezgodny z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, transakcje realizował w nietypowych miejscach, a zapłatę za sprzedany towar przyjmował w postaci nieopisanych wpłat gotówkowych od osób trzecich czy przelewów realizowanych z krajowych (a nie zagranicznych) rachunków bankowych; 8) Skarżący nie okazał dowodów zapłaty za transakcje udokumentowane fakturami od M., powiązane ze sprzedażą na rzecz P., M2. oraz P1.. Ponadto wskazany podmiot nie przedstawił dowodów zapłaty za świadczenia udokumentowane fakturami, jakie wystawił na rzecz swych odbiorców; 9) swoje zakupy Podatnik finansował wyłącznie środkami uzyskanymi od nabywców, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz P. nie okazał dowodów zapłaty za dostawy, które udokumentował fakturami wystawionymi w maju i w czerwcu 2012 roku i które odpowiadały nabyciu od M.. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawione ustalenia nie zostały skutecznie podważone przez Podatnika. Jednocześnie Sąd I instancji nie uznał, że okolicznością usprawiedliwiającą brak weryfikacji rzetelności M. może być zaufanie do tego przedsiębiorcy, wynikające z długoletniej znajomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się też z tezą iż ustalenie, że P., M2. i P1. byli czynnymi podatnikami w zupełności wystarcza do stwierdzenia, iż Strona dopełniła należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi Strony poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu l instancji i umorzenie postępowania podatkowego; 3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji, bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, nieodniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w złożonej skardze oraz brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny. Wszystko to uniemożliwia zaś kontrolę prawidłowości zaskarżonego wyroku i ma istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Według Skarżącego polegało ono na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.), art. 5 ust. 1pkt 1 , art. 42 ust. 11 w zw. z art. 42 ust.1 u.p.t.u.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Według Strony doszło do tego poprzez wadliwą ocenę dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzeganie wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczą i dowolną ich ocenę, jak też niepełność postępowania dowodowego. To zaś w jej przekonaniu skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem miało swoją konsekwencję w postaci przyjęcia, że: a) Podatnik nie przeprowadził weryfikacji dostawców zakwestionowanych przez organ pomimo, że czynność ta została przez niego dokonana; b) jakakolwiek nieprawidłowość w zachowaniu dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Podatnika; c) weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jej dostawców lub odbiorców towarów od jej odbiorców należy do obowiązków Strony nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; d) twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione; e) Podatnik brał udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. - w związku z nieuchyleniem zaskarżonej decyzji pomimo: a) istnienia wad w uzasadnieniu faktycznym, niepozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Strony nie przyznano przymiotu wiarygodności, bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia. Tymczasem z dowodów tych wynika, stan faktyczny odmienny niż przyjęty przez organ; b) niezawarcia w decyzji elementów, które spełniają wymogi ustawowe w zakresie powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego. W tym zakresie wskazano na istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, przejawiających się w przyjęciu, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zaistniały przesłanki do zakwestionowania podatku naliczonego z transakcji z M. z jednoczesnym uznaniem, że Podatnik bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nabytych od tego kontrahenta wg stawki 0% na rzecz podmiotów unijnych i tym samym zaniżył wysokość podatku należnego. Przejawiło się to niezaewidencjonowaniem przez wskazany podmiot w rejestrach sprzedaży oraz nieuwzględnieniem w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży krajowej według stawki 23% w okresie od lutego do czerwca 2012 r., czym w przekonaniu organów podatkowych naruszył on art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślono, wskazane uchybienie uniemożliwia obiektywne ustalenie motywów wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a co za tym idzie uniemożliwia jego kontrolę; c) wadliwego, nieczytelnego sposobu zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczego aniżeli rozstrzygającego. Zdaniem Strony, w konsekwencji spowodowało to, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich względów organ uznaje za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji Podatnika; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 192 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. - poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań kontrolnych, przy jednoczesnym braku wymaganej aktywności organu w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego oraz w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. - poprzez niezgromadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść Podatnika. Zdaniem wspomnianego podmiotu, na skutek tego organ błędnie ocenił stan faktyczny oraz błędnie rozstrzygnął w sprawie poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie przez organy obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchań wskazanych we wnioskach dowodowych na etapie postepowania odwoławczego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 216 § 1 i § 2 O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie w toku postępowania odwoławczego w formie postanowienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w piśmie z 16 września 2020 r. Na podstawie art. 200 O.p. stanowiło ono wypowiedź do materiału dowodowego zebranego w sprawie; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 123 § 1, art. 192 art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego polegało ono na wydaniu decyzji przez Organ I instancji w oparciu o dokument, w stosunku do którego nie wydano wcześniej postanowienia o włączeniu do akt sprawy. W konsekwencji Podatnikowi uniemożliwiono zapoznania się z jego treścią i wypowiedzenie się co do jego wartości dowodowej, czym pozbawiono Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez zakwestionowanie transakcji, które w tym samym zakresie i z tymi samymi kontrahentami były pozytywnie zweryfikowane przez organ za wcześniejszy okres działalności Podatnika; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 7 ust. 1, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków Podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez Skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców; c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności; d) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącego, naruszających zasadę in dubio pro tributario; e) przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącego; f) przyjęciu, że Podatnik brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem czynności, w których uczestniczył miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy; 2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez zakwestionowanie Stronie z faktur wystawionych przez M. i M1. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - polegające na błędnym uznaniu, iż znajdowały one zastosowanie w sprawie. Tymczasem dokumentacja Podatnika stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane z podmiotami istniejącymi w rzeczywistości i prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą, a tym samym nie było podstaw do kwestionowania wysokości zwrotów i określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty - czerwiec 2012 r.; 4) naruszenie art. 42 ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie na skutek pominięcia przez organ podatkowy przedłożonej dokumentacji. Jak wyartykułował Skarżący, w konsekwencji przyjęto, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu według stawki podatku 0% i bezpodstawnie uznano, iż w tych okolicznościach znajduje zastosowanie stawka 23% - na podstawie art. 5 ust. pkt 1 w zw. z art.19 u.p.t.u.; 5) art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z poźn. zm.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez Skarżącego i jego kontrahenta metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się np. do gotówkowego regulowania należności, braku pisemnych umów, czy nieangażowania przy transakcjach osób trzecich; 6) naruszenie przepisów prawa unijnego materialnego tj. art. 2 ust. 1 lit. b), art. 9 ust. 1, art. 63, art. 176, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka świadomości podatnika co do uczestniczenia w nielegalnych działaniach; 7) naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz.1). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez zakwestionowanie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M. i M1.; 8) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak podniósł Skarżący, wyraziło się to uznaniem, że faktury wystawione przez jego kontrahentów nie stanowią podstawy do obnażenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w tych dokumentach. Stało się to zaś z uwagi na domniemane nieprawidłowości popełnionych przez kontrahentów, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać; 9) naruszenie art. 2a O.p., w którym nakazuje się rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika - poprzez jego niezastosowanie; 10) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. W reakcji na przedstawione wnioski i argumentację, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy procesowi, reprezentujący obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymali swoje zapatrywania na sprawę. Ponadto reprezentant Organu odwoławczego wskazał na skazujący wyrok Sądu Okręgowego w Częstochowie (sygn. akt [...]) oraz na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach (sygn. akt [...]), w którym – jak to ujął - oddalono apelację na wskazany judykat Sądu Okręgowego. Jednocześnie pełnomocnik DIAS wniósł o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, artykułując że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić dowód ze wskazanych wyroków, kierując się dyspozycją art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Okolicznością, która o tym przesądziła był dowód z dokumentów, przeprowadzony na wniosek pełnomocnika procesowego DIAS. Po jego dopuszczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się nie tylko z rozstrzygnięciem, ale i z uzasadnieniem wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 lipca 2024 r., sygn. akt [...]. We wskazanym wcześniej orzeczeniu Sądu Okręgowego, Podatnik został uznany winnym wprowadzenia w błąd Organu I instancji, poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości kwot netto zakupu i naliczonego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Stało się tak poprzez ich zawyżenie w wyniku bezpodstawnego ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych faktur VAT o numerach wskazanych w wyroku, wystawianych przez M1., a dokumentujących zakup blachy kawałkowej. W przekonaniu Sądu Okręgowego w Częstochowie, w ten sposób potwierdzone transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto Skarżący został uznany winnym wprowadzenia w błąd NUS, poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości kwot netto zakupu i naliczonego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Stało się tak poprzez ich zawyżenie w wyniku bezpodstawnego ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych faktur VAT o numerach wskazanych w wyroku, wystawianych przez M., dokumentujących transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd Okręgowy uznał także Podatnika winnym wprowadzenia w błąd Organu I instancji, poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości kwot netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Doszło do tego poprzez zawyżenie kwot netto WDT w wyniku bezpodstawnego ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot, wynikających z nierzetelnych faktur VAT sprzedaży o numerach wskazanych w wyroku, w których jako przedmiot transakcji wpisano sprzedaż wyrobów stalowych (pręty żebrowane, blacha), wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. P., M2. oraz P1. Tymczasem w przekonaniu Sądu Okręgowego do wskazanych transakcji nie doszło. Należy także wskazać, że Skarżący został uznany winnym tego, że w okresie od 20 marca 2012 roku do 25 lipca 2012 roku doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez NUS do niekorzystnego rozporządzenia mieniem oraz usiłował doprowadzić Skarb Państwa reprezentowany przez wspomniany podmiot do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Przejawiło się to w ten sposób, że wprowadził w błąd pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2012 r. w zakresie rozliczenia podatku należnego i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT poświadczających nieprawdę faktur VAT (o numerach wskazanych w wyroku), wystawionych mu przez M1. oraz przez M.. Ponadto wprowadził w błąd pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT wystawionych przez siebie faktur (o numerach wskazanych w wyrokach), stwierdzających nieprawdę, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci blachy kawałkowej i wyrobów stalowych na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. P., M2. oraz P1.. W konsekwencji Podatnik został skazany za popełnione przestępstwa na karę pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania na okres próby. Ponadto zastosowano wobec niego środek karny w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi. Uzasadniając swoje zapatrywanie Sąd Okręgowy wskazał w szczególności, że towar w postaci wyrobów stalowych rzeczywiście był przewożony na terytorium Republiki Czeskiej, gdzie go rozładowywano, a najczęściej przeładowywano z samochodu na samochód. Tego typu działania nie były jednak związane z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach porozumienia zawartego z czeskimi podmiotami gospodarczymi, której racjonalnym celem był obrót wyrobami stalowymi w celu ich wykorzystania w jakiejkolwiek sferze działalności budowlanej czy usługowej Przemieszczanie towarów poza granice RP, które w krótkim czasie ponownie wracały do Polski służyło natomiast fingowaniu obrotu gospodarczego i wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Apelacje wniesione na wskazany judykat przez prokuratora i obrońcę nie okazały się skuteczne. W wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt [...], Sąd Apelacyjny w Katowicach; Wydział II Karny utrzymał bowiem w mocy zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego. Tym samym orzeczenie to stało się prawomocne. Sąd Apelacyjny uzasadniając swoje racje wskazał zaś w szczególności, że Sąd Okręgowy w sposób uprawniony i uzasadniony przyjął, iż oskarżony miał świadomość funkcjonowania w karuzeli podatkowej i to w roli tzw. brokera. Zaangażowanie środków finansowych służyło natomiast wyłącznie upozorowaniu legalności transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje wskazane kwestie przez wzgląd na dyspozycję art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W tej sytuacji, zważywszy na ustalenia, argumentację oraz wnioski sformułowane w wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie, a następnie w utrzymującym go w mocy, prawomocnym wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że jego rozstrzygnięcie jest zdeterminowane przez prawomocny wyrok skazujący, zapadły w odniesieniu do Strony w sprawie karnej. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem orzekania najpierw Sądu Okręgowego, a następnie Sądu Apelacyjnego były stany faktyczne dotyczące Podatnika tożsame z tymi, które były punktem odniesienia dla organów podatkowych, Sądu I instancji, obecnie – na skutek skargi kasacyjnej Strony – Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji orzeczono, jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego wyrokowano natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak