I FSK 1331/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 471/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2021 r., nr 3001-IEW2.4253.10.2021 w przedmiocie określania przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczanego nad należnym do zwrotu, przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należne za okres od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 471/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę G. Sp.k. w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 31 marca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") 22 grudnia 2020 r. wydał wobec Spółki decyzję określającą przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że NUCS prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. oraz od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 przez cały okres objęty kontrolą (za wyjątkiem października i listopada 2015 r.) deklarowała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o znacznych wartościach i występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Łączna wartość wnioskowanych zwrotów wynosiła 64.957.128 zł, w tym zwroty za lipiec i sierpień 2016 r. w kwocie 13.889.750 zł. Zwroty zostały wstrzymane z uwagi na czynności podjęte przez NUCS. W oparciu o wystawione przez Spółkę faktury, organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy surowy (46% obrotu), różne rodzaje kawy (44% obrotu), krem Bielenda (9% obrotu) oraz krem Nutella, Kinder Chocolate, napoje energetyczne, granulat (łącznie 1% obrotu). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2016 r. Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione przez H. w okresach styczeń - kwiecień 2016 r. oraz czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie netto 58.378.590 zł + podatek VAT w łącznej kwocie 13.427.075,70 zł. "Nabyty" od H. Sp. z o. o. Sp. komandytowa towar został następnie wykazany na fakturach sprzedaży (w łącznej kwocie netto 63.536.114,60 zł), wystawionych na rzecz czeskiej spółki T. s.r.o. Wystawione faktury miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez H. na rzecz kontrolowanej Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. DIAS po rozpoznaniu odwołania decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością - obawy niewykonania przez Spółkę zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów. Z tego też powodu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 33 § 1 O.p. Organ wskazał, że z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że Strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów. 2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 O.p. i art. 193 § 1 do 3 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiła uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane zaległości podatkowe określone Spółce w przybliżonej wysokości przez NUCS decyzją z 22 grudnia 2020 r. Stwierdzono bowiem istnienie kilku przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Przede wszystkim zwrócono uwagę na ustalenia dokonane przez NUCS dotyczące udziału Spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu Bielenda i kawy, które podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dawały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, określonych w przyszłości decyzjami wymiarowymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystawione przez H. Sp. z o.o. Sp.k na rzecz Spółki faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto, wydanie decyzji o zabezpieczeniu uzasadniała obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż nie posiada majątku o wartości odpowiadającej tym zobowiązaniom. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało również, że Spółka nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało także, że Spółka posiada duże zaległości podatkowe wynikające z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w Spółce przez NUCS w zakresie podatku VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. W niniejszej sprawie w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie kontrolne i gromadzony jest materiał dowodowy w sprawie. W związku z prowadzeniem nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do zgodności dokonania zwrotu nadwyżki podatku, zwroty te zostały wstrzymane i jako takie do dnia ostatecznego zakończenia sprawy pozostają bez wpływu na poprawę sytuacji finansowej Spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że zarzuty dotyczące określenia wysokości należnego zwrotu, nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu i w konsekwencji nie mogą stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem skarga jest zasadna, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z decyzją DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania w sprawie za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Ewentualnie Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (w innym składzie) oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3, § 4 pkt. 2 i art. 33c § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy zarzutów skarżącej Spółki zawartych w jej piśmie procesowym z 12 marca 2022 r., a przez to błędne i niekompletne ustalenie stany faktycznego, sprzeczne z opisem wynikającym z akt sprawy i nie uwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności potwierdzonych dowodami z dokumentów; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt. 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. poprzez bezpodstawne akceptowanie przez Sąd nadużywania wymienionych przepisów O.p. przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, i stosowania przez nie automatyzmu w ocenie zgromadzonego dotychczas materiału w postępowaniu kontrolnym i dystansowanie się Sądu od oceny takich działań co do ich zgodności. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) naruszenie: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, wbrew postanowieniom art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., że wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny 3 listopada 2020 r. trzech wyroków w sprawach skarg skarżącej Spółki o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wprowadzonych do obiegu prawnego po upływie ustawowego terminu zwrotu i następnie wydane na ich podstawie postanowienia DIAS wymienione w piśmie Skarżącej do Sądu z 12 marca 2022 r. o uchyleniu postanowień i umorzeniu postępowania w sprawach - nie powodowały w (błędnej) ocenie Sądu obowiązku zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku VAT, z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu VAT w łącznej kwocie ok. 13,4 mln zł (tylko dla należności głównej) z tytułu prawdopodobnego udziału Spółki w tzw. oszustwie karuzelowym w obrocie artykułami spożywczymi i kremami. Organ wykazał uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji miał też w materiale dowodowym podstawy do zaaprobowania wniosków z postępowania dowodowego organu odnośnie do złej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku odnośnie do istnienia zaległości podatkowych Spółki za sierpień 2015 r. i za wrzesień 2015 r. 6.1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". 6.2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. 7. 1. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony ze Skarbem Państwa. 7.2. Odnosząc się do argumentacji Kasatora zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego (wysokości zwrotu podatku). Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd pierwszej instancji, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowana, pojedyncza wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłaby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość ich rzetelności. Ustalenia opisane w skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu nieprawidłowości w rozliczaniu podatku. 7.3. Dotychczasowe, na datę wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ustalenia dokonane przez NUCS dotyczące udziału Spółki w obrocie karuzelowym znacznymi ilościami kremu Bielenda i kawy, dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań określonych prawdopodobnymi w przyszłości decyzjami wymiarowymi. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że dotychczas zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystawione przez H. na rzecz Spółki faktury VAT mogą zostać uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody ujawniły, że dostawy odbywały się w ściśle określonej grupie podmiotów, które w łańcuchu dostaw występowały w określonej, zawsze tej samej kolejności i w bardzo krótkim czasie (w tym samym dniu lub sporadycznie w dniu następnym). Towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów "wysyłany" był przez Spółkę do Czech, a fakt dokonania dostawy poza terytorium Polski był przez Spółkę skrupulatnie dokumentowany w celu potwierdzenia spełnienia warunków do uzyskania zwrotu podatku VAT. W dalszej kolejności ten sam towar podlegał wewnątrzwspólnotowym "dostawom" z Czech do Słowacji i ze Słowacji do Polski, w ramach których był przewożony pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie polskiej, czeskiej i słowackiej, by ostatecznie powrócić do tego samego magazynu, z którego wcześniej odebrała go Spółka. Ujawniono występowanie w fakturowym łańcuchu dostaw tzw. znikających podatników oraz podmiotów buforujących, do których należała H., która w tym okresie była jedynym bezpośrednim dostawcą towarów do Spółki. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował przekonujące ustalenia organów w tym zakresie, które wskazują, że transakcje mogły mieć na celu uzyskanie przez Spółkę nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem braku rozliczenia podatku przez tzw. "znikającego podatnika" na wcześniejszych etapach dostaw. Odnosząc się do zarzutów zastosowania wobec Spółki "automatyzmu" oraz "odpowiedzialności zbiorowej" podnieść należy, że dotychczas w prowadzonej kontroli nie wyjaśniono pełnego mechanizmu prawdopodobnego oszustwa podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu opiera się bowiem na danych posiadanych, zebranych dotychczas w kontroli celno-skarbowej. Nie można od organów podatkowych skutecznie wymagać, aby już na etapie sprawy zabezpieczeniowej rozpoznały całość architektury fakturowania, z przypisaniem ról poszczególnym uczestnikom potencjalnego i prawdopodobnego oszustwa podatkowego oraz poparły to analizą stanu świadomości Spółki odnośnie udziału w tym oszustwie. Takie ustalenie wymaga przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego z udziałem wielu podmiotów, nie tylko Spółki. Dopiero wówczas ujawniony zostanie pełen mechanizm oszustwa podatkowego, które obecnie jest już wysoce prawdopodobne, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. 7.4. Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest twierdzenie organów i WSA, że wystawione przez H. na rzecz kontrolowanej Spółki faktury VAT prawdopodobnie mogą zostać uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z uwagi na fakt, że Spółka wykazała w ww. miesiącach wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane wg stawki 0% VAT, zmniejszenie kwot podatku naliczonego do odliczenia spowodowało automatycznie zmniejszenie zadeklarowanej wysokości podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazany wcześniej zwrot VAT w części wskazanej w decyzji zabezpieczającej będzie nienależny w związku z art. 52 O.p. i podlega zabezpieczeniu na podstawie art. 33c § 2 O.p. 7.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że istnieje zabezpieczane zobowiązanie w wysokości określonej w przybliżony sposób w zaskarżonych decyzjach. Skarga kasacyjna nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. Skarżąca nie podważyła więc ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie zabezpieczenia i wniosków z tego płynących na gruncie zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przepisy O.p. nie zostały naruszone. 8.1. Zaskarżony wyrok trafnie uznaje też, że organ wywiązał się z powinności oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki oraz wykazał zaistnienie uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie w wysokości ok. 13,4 mln zł (należność główna) nie zostanie przez Stronę wykonane. Na istnienie tej uzasadnionej obawy składa się szereg czynników, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a które oceniane łącznie dowodzą prawidłowości (w sensie zgodności z prawem) decyzji organu. Skarga kasacyjna nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe odnośnie ustaleń sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. 8.2. Po pierwsze trzeba mieć na uwadze charakter zabezpieczanego zobowiązania wskazujący na prawdopodobne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Ustalony dotychczas ciąg zdarzeń wskazuje na prawdopodobnie oszukańczy udział w łańcuchu dostaw towaru ukierunkowanych na nadużycie w systemie VAT po stronie Skarżącej. Tego typu zachowanie pozwala na formułowanie uzasadnionych obaw co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania. 8.3. Ponadto, wydanie decyzji o zabezpieczeniu uzasadniała obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż nie posiada majątku o wartości odpowiadającej tym zobowiązaniom. Niesporne jest, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem rzeczowym. W bilansie Spółka wykazała środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w kwocie ok. 84 tys. zł. Środki na rachunkach bankowych są jedynie śladowe (70 zł). W 2017 r. Spółka wykazała stratę. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą 10 października 2019 r. Ustalony przez organy brak obrotów i wpływów na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych może oznaczać faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez Spółkę działalności i całkowitą utratę możliwości regulowania swoich zobowiązań. Tych okoliczności faktycznych Spółka nie podważa zarzutami skargi kasacyjnej. 9.1. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało także, że Spółka posiada zaległości podatkowe wynikające z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce przez NUCS w zakresie podatku VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie ok. 13 mln zł (5.264.967 zł i 7.702.089 zł). Organ zaznaczył, że obie decyzje są ostateczne w administracyjnym toku instancji, co oznacza, że określone w nich zaległości są wymagalne i do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie nie zostały uiszczone. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Okoliczność istnienia tych wymagalnych zaległości uznano za istotne argument wskazujący na uzasadnione obawy niewykonania zabezpieczanego zobowiązania. Spółka z tym argumentem się nie zgadza podnosząc kasacyjnie, że zaległości podatkowe wynikające ze wskazanych decyzji zostały pokryte ze zwrotów VAT za okresy lipiec-sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2017. Spółka zarzuca w związku z tym, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy i kompletny. 9.2. W istocie, w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie sposób dostrzec, aby WSA rozważał wskazaną okoliczność wygaszenia zaległości podatkowych Spółki za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie ok. 13 mln zł poprzez zaliczenie na te zaległości zwrotu podatku VAT za okresy rozliczeniowe lipiec-sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2017. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w skardze do WSA Spółka nie podnosiła tego, że zaległości podatkowe Spółki za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. zostały wygaszone zaliczeniem zwrotu VAT. Spółka wyjaśniała, że oczekuje na zwrot VAT za okresy rozliczeniowe lipiec-sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2017 r. w łącznej kwocie (należności głównej) ok. 15,5 mln zł. Dopiero w piśmie procesowym z 12 marca 2022 r. (pkt 8) Spółka podniosła, że postanowienie NUS z 1 lipca 2021 r. zaliczające zwrot VAT za lipiec 2016 r. na poczet zaległości za sierpień i wrzesień 2015 r. zostało uchylone, a sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Kolejne postanowienie zaliczeniowe NUS z 23 listopada 2021 r. Spółka ponownie zaskarżyła. W tym piśmie procesowym (pkt 13) Spółka podnosi, że zwrot VAT za sierpień 2016 r. postanowieniem NUS z 9 września 2021 r. został zaliczony na poczet zaległości za sierpień 2015 r., a na to postanowienie wniesiono zażalenie. W tym samym piśmie procesowym (pkt 19) Spółka podnosi, że zwrot VAT za sierpień 2017 r. postanowieniem NUS z 4 lutego 2021 r. został zaliczony na poczet zaległości za wrzesień 2015 r., a skargę na ostateczne postanowienie WSA w Poznaniu oddalił wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., I SA/Po 611/21 (Spółka wniosła skargę kasacyjną). Organ podatkowy obszernie odpowiedział na pismo procesowe Spółki, w którym nie zaprzeczył twierdzeniu Spółki o dokonaniu zaliczeń zwrotu podatku, o czym szczegółowo Spółka wywodzi w piśmie procesowym z 12 marca 2022 r. 9.3. WSA wywodzi, że "Zwroty wstrzymane i jako takie do dnia ostatecznego zakończenia sprawy pozostają bez wpływu na poprawę sytuacji finansowej Spółki." Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł, że sytuacji majątkowej Spółki nie może obciążać istnienie zaległości podatkowych w VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie ok. 13 mln zł, skoro w odniesieniu do tych zaległości wydano postanowienia zaliczające zwroty VAT; jakkolwiek postanowienia zaliczeniowe są zaskarżone, zasadniczo z uwagi na (istniejące zdaniem Spółki) błędy w zaliczeniu dotyczące wyliczenia kwot odsetek za zwłokę. Sądowi pierwszej instancji umknęło zatem, że już z zestawienia daty skarżonej decyzji (31 marca 2021 r.) z datą postanowienia zaliczeniowego zwrot VAT za sierpień 2017 r. (4 lutego 2021 r.) wynika, że DIAS orzekając w sprawie zabezpieczeniowej powinien był wiedzieć, że zaległości Spółki w tym zakresie są wygaszane, a tym bardziej należało wyjaśnić tę kwestię w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w odpowiedzi na skargę lub na rozprawie. Naruszono tym samym art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie sposób doszukać się jakkolwiek analizy tej kwestii. 9.4. Z powyższych względów stwierdzić należało, że uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie można opierać na istnieniu po stronie Spółki wymagalnych zaległości podatkowych w tym zakresie, w jakim do daty wydania ostatecznej decyzji zabezpieczeniowej wydano postanowienia pokrywające te zaległości zwrotami VAT. 9.5. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że argument o istnieniu zaległości podatkowych w VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie ok. 13 mln zł nie jest jedynym argumentem na okoliczność złej sytuacji majątkowej Spółki. Nawet pomijając istnienie tych zaległości podatkowych sytuacja finansowa i majątkowa i tak Spółki nadal pozostaje zła w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych należności. 10.1. Zasadniczym argumentem kasacyjnym Spółki jest wywodzenie dobrej sytuacji finansowej Spółki i zdolności pokrycia zabezpieczanych należności oczekiwanym przez Spółkę zwrotem podatku VAT za okresy rozliczeniowe lipiec-sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2017 w łącznej kwocie (należności głównej) ok. 15,5 mln zł. Z tym argumentem nie można się jednak zgodzić. 10.2. Po pierwsze, jak sama Spółka wywodzi, znaczna część tego zwrotu podatku została zaliczona na poczet zaległości podatkowych w VAT za sierpień 2015r. i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie ok. 13 mln zł, o czym mowa powyżej. Są to zaległości za wcześniejsze okresy rozliczeniowe niż te objęte skarżoną decyzją. Argument Spółki, iż oczekuje na zwrot VAT za okresy rozliczeniowe lipiec-sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2017 r. w łącznej kwocie (należności głównej) ok. 15,5 mln zł upada zatem wobec zaliczenia tego zwrotu (w całości lub w znacznej części) na inne zaległości podatkowe. Nawet w razie gdyby po zaliczeniach zwrotu, pozostała jeszcze nawet paromilionowa kwota, to i tak będzie ona wielokrotnie niższa niż kwota należności zabezpieczanych skarżoną decyzją, która wynosi przecież (tylko w zakresie należności głównej) ok. 13,4 mln zł. Po drugie, WSA trafnie wywodzi, że umorzenie postępowania w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT (jako skutek korzystnych dla Spółki wyroków NSA) za sierpień-lipiec 2016 r. i za sierpień 2017 r., samo w sobie, nie przesądza o zasadności zwrotu podatku w deklarowanej wysokości. Dopiero faktyczny zwrot podatnikowi znacznych kwot nadwyżki podatku mógłby zauważalnie poprawić sytuację finansową. Takiej poprawy nie powoduje jednak zaliczenie zwrotu na poczet innych zaległości podatkowych. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. należy uznać za chybiony. 10.3. Z powyższych względów, "oczekiwany" przez Spółkę zwrot VAT nie może zaprzeczyć istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zabezpieczanego zobowiązania, bowiem realia faktyczne sprawy wskazują, że zabezpieczane zobowiązanie nie będzie mogło zostać pokryte tym zwrotem VAT ani w całości ani nawet w znacznej części. 11.1. Reasumując, z powyższym zastrzeżeniem odnoszącym się do braku aktualizacji stanu zaległości Spółki w VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. na datę wydania decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia, zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. są niezasadne. Tym samym nie uchybiono treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a bowiem nie było dostatecznie uzasadnionych powodów, aby skarżoną decyzję organu uchylać. Skarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł. Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]