I FSK 1313/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1002/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2009 r. oraz styczeń, maj, sierpień i październik 2010 r. oraz sierpień 2011 r., luty i marzec 2012 r. i kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2015 r., I SA/Gd 1002/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2013, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa). 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 3 kwietnia 2014 r. decyzję, w której dokonał na rzecz skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2009 r., styczeń, sierpień i październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty i marzec 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w okresie od 2008 r. do 2010 r. nabył niezabudowane nieruchomości rolne. Następnie na podstawie decyzji o podziale nieruchomości wydanych przez Wójta Gminy B., na wniosek podatnika dokonano podziału niektórych zakupionych nieruchomości gruntowych. W dalszej kolejności strona dokonała sprzedaży części z tych nieruchomości. Na podstawie poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sprzedaż działek gruntu po dokonanym podziale miała miejsce w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. 3. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w sprawie nie doszło do naruszenia praw strony poprzez to, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono skarżącemu, a nie pełnomocnikowi. Organ zauważył bowiem, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika tylko w trakcie kontroli podatkowej. Jeżeli natomiast jej wolą było reprezentowanie przez pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego, to powinno zostać złożone do akt sprawy stosowne w tym względzie pełnomocnictwo. Organ zauważył również, że zwrócono się do skarżącego celem potwierdzenia, czy pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej będzie obejmowało również umocowanie do reprezentowania strony w trakcie postępowania podatkowego. Na powyższe wezwanie podatnik nie udzielił jednak odpowiedzi. Organ odwoławczy zgodził się ponadto z organem pierwszej instancji, że sprzedaż ww. gruntów dokonywana była przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że podatnik nie nabył nieruchomości gruntowych do majątku osobistego, tj. w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący poza nabyciem ciągnika rolniczego nie posiadał żadnego sprzętu do prowadzenia działalności rolniczej na tak znacznym obszarze gruntów (12,6833 ha). Jednocześnie strona nie wykazała, aby nabyła lub chociażby dzierżawiła inny sprzęt rolniczy służący takiej działalności. Natomiast o zamiarze zakupu i odsprzedaży gruntów na cele budowlane świadczy zdaniem organu także to, że podatnik nabył wyłącznie grunty klasy IV-VI, które z uwagi na niską jakość gleby nie uzasadniają prowadzenia na nich produkcji rolnej. Organ dostrzegł równocześnie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, aby dokonać zmiany przeznaczenia tego rodzaju gruntów, nie było wymagane istnienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotowe nieruchomości. W związku z tym oraz mając na uwadze kwalifikacje, którymi dysponował podatnik (znajomość zagadnień geodezyjno-prawnych), organ uznał, że skarżący nabywając przedmiotowe grunty miał świadomość możliwości zmiany ich przeznaczenia, dokonania podziału i następnie sprzedaży działek z zyskiem. Zauważono ponadto, że sprzedaży podzielonych działek gruntu skarżący dokonywał cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność oraz względnie stały charakter działalności. Zawarcie 21 umów sprzedaży zdaniem organu wskazuje na fakt uczestnictwa podatnika w obrocie gospodarczym. Podejmowane czynności na przełomie lat 2008-2013, a polegające na kupnie działek, a następnie ich podziale, wystąpieniu do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, odsprzedaży z bardzo dużym zyskiem, wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiąganie zysku. Podatnik dokonywał działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości posiadanych terenów. W szczególności na jego wniosek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Tym samym nieatrakcyjne do czasu wydania tych decyzji działki rolne, znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania strony doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych czterech nieruchomości na 50 mniejszych działek. 4. Oddalając skargę strony na ww. decyzję Sąd wskazał na wstępie, że złożenie pełnomocnictwa dla profesjonalnego pełnomocnika w toku kontroli podatkowej nie zwalniało z obowiązku złożenia stosownego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego. Wskutek niedołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego organ pierwszej instancji słusznie przyjął zatem, że strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ obowiązany więc był do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Sąd podkreślił przy tym, że organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego nie pominął okoliczności, że skarżący był w trakcie kontroli podatkowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego podatnikowi doręczone zostało pismo wzywające go do złożenia oświadczenia, czy jego wolą jest, aby był reprezentowany w tym postępowaniu przez pełnomocnika, który dotychczas działał w jego imieniu w trakcie kontroli podatkowej. Wskazano jednocześnie skarżącemu na obowiązek dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Sąd stwierdził także, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, doręczeniu jej stronie i po skontaktowaniu się z dotychczasowym pełnomocnikiem (co wynika z treści odwołania), podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do udzielenia stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym. Stosownego pełnomocnictwa udzielił dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. W świetle powyższych okoliczności prawidłowo organy uznały, że podatnik nie wyraził woli reprezentowania go przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Wobec tego wszelkie czynności, jakie po dacie wszczęcia postępowania podatkowego, do czasu ustanowienia nowego pełnomocnika, zostały podjęte i dokonane przez organy podatkowe obu instancji wobec skarżącego, uznać należy za skuteczne. Sąd nie dopatrzył się również w tym kontekście uchybienia zasadom zaufania, czynnego udziału strony w postępowaniu, czy prawdy obiektywnej, skoro już przy piśmie wszczynającym postępowanie strona uzyskała informację wskazującą na to, że do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia (przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa), a ponadto była informowana na każdym etapie postępowania o treści materiału dowodowego, jak i o możliwości zgłaszania do niego uwag i zastrzeżeń. Następnie Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący w okresie 2 lat dokonał nabycia gruntów rolnych o łącznej powierzchni 12,6833 ha. Jednocześnie, pomimo twierdzeń o nabyciu gruntów na cele rolnicze, brak jest dowodów wskazujących, że zakupione grunty miały służyć do prowadzenia na nich działalności tego typu. Skarżący, poza nabyciem jednego ciągnika, nie podjął żadnych dodatkowych działań, które umożliwiałyby mu prowadzenie działalności rolnej na tak znacznym obszarze gruntów. W szczególności brak jest dowodów wskazujących na to, aby podatnik nabył, czy choćby wydzierżawił inny sprzęt rolniczy niezbędny do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Brak jest również dowodów wskazujących na fakt zakupu materiału siewnego do prowadzenia ww. działalności. Przeciwko twierdzeniom podatnika o zamiarze prowadzenia działalności rolnej na nabytych gruntach świadczy ponadto pośrednio okoliczność, że nabywał on grunty zaliczane do klasy IV-VI, a zatem gleby o słabej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Słusznie też dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe podatnik miał świadomość, iż w stosunku do nabytych gruntów istnieje możliwość zmiany ich przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego. Zważywszy na kwalifikacje posiadane przez podatnika, rodzaj nabywanych przez niego gruntów (IV-VI klasa), miał on wiedzę co do tego, że wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zmiana przeznaczenia gruntów może odbywać się w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyrazem posiadania takiej wiedzy jest treść aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości, w których widnieje informacja, że w odniesieniu do nabywanych terenów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił moc obowiązującą. Świadomy charakter działań podatnika, polegający na nabywaniu gruntów w celu ich przekształcenia i sprzedaży z przeznaczaniem pod zabudowę, znajduje także odzwierciedlenie w jego późniejszych poczynaniach polegających na występowaniu do właściwego organu o wydanie stosownej decyzji o warunkach zabudowy, czy też dokonywaniu podziału gruntów. Prawidłowo zatem w obu decyzjach stwierdzono, że podatnik podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości (atrakcyjności) posiadanych gruntów. Na wniosek podatnika wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Co istotne, działania skarżącego doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych czterech nieruchomości na 50 mniejszych działek. W związku dokonywaniem przekształceń i podziałów gruntów podatnik angażował w te działania określone środki pieniężne, jak również podejmował określone osobiste starania, inne niż działania służące zagospodarowaniu gruntów na cele rolne. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą o tym, że zamiarem podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi. Wprawdzie strona przy sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie podejmowała działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na taki cel podatnika, niemniej jednak taki sposób postępowania, jak wynika z zeznań samego skarżącego, nie był konieczny. Informacja o sprzedaży gruntów pod zabudowę jednorodzinną była bowiem szybko rozpowszechniana wśród lokalnej społeczności. Podatnik w toku postępowania fakt zbywania gruntów tłumaczył koniecznością pozyskania środków pieniężnych na budowę domu i pokrycie kosztów wesela. Powyższych wyjaśnień nie sposób zdaniem Sądu uznać za wiarygodne. Jeżeli bowiem intencją podatnika było uzyskanie środków na pokrycie ww. kosztów, to nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów i przeprowadzenia ich podziału na mniejsze działki; sposobem na pozyskanie brakujących środków pieniężnych była sprzedaż gruntów w ich dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntów rolnych. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntów jako rolnych. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że skarżący zbywając działki gruntu działał w charakterze podatnika VAT. Nie sposób przy tym zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego w postaci oświadczeń nabywców nieruchomości gruntowych, a zaniechały przesłuchania tych osób w charakterze świadków. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z: - art. 165 § 1-2 i § 4, art. 145 § 1-2 w zw. z art. 137 § 3, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, a w szczególności: organ pierwszej instancji nie doręczył skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (jako że dokonano tego bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika działającego w jej imieniu w trakcie kontroli podatkowej), organy nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych, bezzasadnie uznały, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytych nieruchomości zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego nie była działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych, co nie pozwala na uznanie skarżącego za podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów, a ponadto organy błędnie uzasadniły decyzje; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytych nieruchomości zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego nie była działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych, co nie pozwala na uznanie skarżącego za podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów, 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia wyroku, w którym sformułowano ocenę prawną, że skarżący w związku ze sprzedażą prywatnych gruntów był podatnikiem VAT, mimo że skarżący w związku ze sprzedażą gruntów nie działał jako handlowiec prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch zagadnień: 1) (braku) udziału profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, 2) charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Ad 1. W zakresie pierwszej, formalno-procesowej kwestii rozpocząć wypada od uwagi, że nie są kwestionowane ustalenia Sądu pierwszej instancji, że: - w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno było zostać udzielone w każdym konkretnym postępowaniu przed organem podatkowym, a wobec tego - złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej co do zasady nie zwalniało z obowiązku przedłożenia go następnie w postępowaniu podatkowym, - skarżący nie ustosunkował się do wezwania organu odnośnie do złożenia oświadczenia w przedmiocie (zakresu) pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli podatkowej (s. 7 i n. uzasadnienia wyroku). Skarżący wywodzi natomiast, że w sprawie "zaistniały wyjątkowe okoliczności, które wskazywały na konieczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres pełnomocnika, który działał w imieniu skarżącego na etapie kontroli podatkowej" (s. 11 skargi kasacyjnej). W środku odwoławczym nie sprecyzowano jednakże, na czym te wyjątkowe okoliczności miałyby polegać, ograniczając się do cytowania wybranych orzeczeń sądowych, co trafnie odnotował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 9). Takowych okoliczności Sąd odwoławczy nie może dopatrywać się z urzędu, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa). Nie ma wobec tego podstaw by uwzględnić stanowisko strony, że organy powinny były prowadzić postępowanie podatkowe z udziałem profesjonalnego pełnomocnika (s. 8-13 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie można mówić o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie złożono stosownego umocowania w postępowaniu podatkowym. Z treści dotychczasowego pełnomocnictwa wynikało bowiem, że obejmuje ono "na dzień jego udzielenia postępowanie kontrolne" (k. 201 akt adm.). Natomiast skarżący nie ustosunkował się do pisma organu, w którym nie tylko zwrócono uwagę na treść obowiązku wynikającego z ww. art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ale też opatrzono je rygorem, wg którego nieudzielenie odpowiedzi w formie stosownego oświadczenia spowoduje uznanie braku umocowania dotychczasowego pełnomocnika do działania w imieniu strony (k. 242-243 akt adm.). Z kolei pełnomocnictwo dla następnego (obecnego) pełnomocnika zostało udzielone już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy (k. 69-74 akt adm.). W tym stanie rzeczy nie można uznać, by w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania podatkowego wskazywana przez stronę w ramach zarzutu nr 3 skargi kasacyjnej, której miałby nie dostrzec Sąd wojewódzki (pozbawienie udziału w postępowaniu), jak też by poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocników organy nie wykorzystały wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (s. 8 i 15 skargi kasacyjnej). Ad 2. Odnosząc się natomiast do istoty sprawy nie można podzielić forsowanej w skardze kasacyjnej tezy, że sprzedaż działek dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (s. 16 i n. skargi kasacyjnej). Twierdzenie to, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, wykluczają już tyko okoliczności nabycia przedmiotowych działek. Trafnie bowiem uznano za niewiarygodne w tym zakresie wyjaśnienie strony, że grunty nabyła celem prowadzenia działalności rolnej (do majątku osobistego), a to wobec braku podjęcia działań celem rozpoczęcia uprawy tak dużego areału, tj. o pow. ponad 12 ha. Poza dostrzeżeniem kwestii jakości gleby w odniesieniu do nabytych gruntów (IV-VI klasy, tj. niesprzyjającej działalności rolnej) zauważono zasadnie, że z wyjątkiem nabycia jednego ciągnika brak jest dowodów wskazujących na zakup, czy wydzierżawienie innego sprzętu rolniczego niezbędnego do prowadzenia gospodarstwa rolnego, czy też na zakup materiału siewnego. Sąd zasadnie przy tym skonfrontował wskazany brak działań zmierzających do prowadzenia gospodarstwa rolnego ze staraniami skarżącego mającymi na celu zmianę statusu prawnego nabytych gruntów (pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) oraz ich podział i zbycie w dużej ilości (cztery pierwotnie zakupione nieruchomości podzielono na 50 mniejszych działek). Jak zauważono, "większą aktywność podatnik przejawiał w związku z dokonywaniem przekształceń i podziałów gruntów, angażując w te działania określone środki pieniężne, jak również podejmując określone osobiste starania, niż w działania służące zagospodarowaniu gruntów na cele rolne" (s. 17 i n. uzasadnienia wyroku). Jak przy tym odnotowano, działania marketingowe, o których przykładowo mowa w powołanym przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby et al., C-180/10 i C-181/10 (pkt 40), nie były w niniejszym przypadku konieczne, gdyż jak oświadczył sam skarżący "klienci sami przychodzili. Nie mieszkamy w dużej aglomeracji takie informacje roznoszą się bardzo szybko (...) nie miałem potrzeby ogłaszania się" (k. 196 in verso akt adm.). Z kolei organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną przypomniał (s. 10 i n.), że skarżący nabywał grunty atrakcyjne pod względem handlowym, a nie rolniczym – tak cenowo, jak i w kontekście możliwości przekształcenia (vide utrata mocy obowiązującej przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). Notabene skarżący sam to pośrednio przyznał w ww. zeznaniach złożonych w toku postępowania administracyjnego. Jakkolwiek więc istotnie – jak zauważył skarżący – sama liczba i zakres transakcji nie ma decydującego charakteru, jako że dużych transakcji sprzedaży również można dokonywać osobiście, podobnie jak okoliczność podziału gruntu na działki nie jest per se decydująca, a także wysokość osiągniętych przychodów i okres w jakim następowały transakcje (pkt 37-38 ww. wyroku TSUE), to jednak na uwadze mieć należy, że wszystkie towarzyszące sprzedaży okoliczności należy oceniać w kontekście stanu faktycznego danej sprawy, tj. z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tez orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie można stosować in abstracto, nie bacząc na okoliczności w jakich ono zapadło i nie konfrontując ich ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, jak to czyni strona skarżąca. Przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości był stan faktyczny, w którym nie budziła wątpliwości okoliczność uprzedniego użytkowania posiadanych nieruchomości w innych aniżeli handlowe celach (pkt 12-13, 19-21). Wobec tego konieczne stało się rozważenie, czy działania zmierzające do wyzbycia się posiadanego majątku noszą cechy charakterystyczne dla podatkowej definicji działalności gospodarczej (profesjonalnego obrotu nieruchomościami), co uzasadniałoby objęcie tych czynności systemem VAT. Tymczasem w świetle przytoczonych wyżej ustaleń faktycznych podzielić należy zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie skarżący od początku nabywał na dużą skalę grunty celem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, tj. z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności handlowych w tym zakresie (odnośnie do tej kwestii szerzej por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8). Jak wskazano, świadczy o tym z jednej strony brak angażowania środków w podjęcie działalności rolnej, a z drugiej aktywne działania polegające na zmianie statusu prawnego nabytych gruntów oraz ich podziale i zbyciu ze znacznym zyskiem. Chybiony jest w związku z powyższym zarzut, że w zaskarżonym wyroku nie uwzględniono w ramach oceny przedmiotowej sprzedaży gruntów wytycznych Trybunału Sprawiedliwości UE, wynikających z ww. wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (s. 5 skargi kasacyjnej). Ponadto wynika z powyższego, że akcentowane w skardze kasacyjnej tłumaczenie podatnika o przyczynach zbycia działek (sfinansowanie wesela i budowy domu – s. 16 i n.) nie może zostać uznane za miarodajne dla oceny charakteru tych transakcji, nawet jeżeli istotnie na ten cel przeznaczono uzyskane środki (jako że powód nabycia działek od początku był zarobkowo-handlowy). Nie ma też w tym kontekście racji skarżący wskazując na konieczność przesłuchania wszystkich nabywców działek i wywodząc stąd wniosek o niekompletności materiału dowodowego (s. 17 i n. skargi kasacyjnej). Twierdzenie to, jak trafnie zauważył Sąd, nosi znamiona formalnej teorii dowodowej, niedopuszczalnej na gruncie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 9 uzasadnienia wyroku), tym bardziej gdy uwzględnić brak wskazania przez stronę tezy dowodowej w odniesieniu do powyższego, tzn. powodu dla którego zgromadzone pisemne oświadczenia nabywców nieruchomości miałyby okazać się niewiarygodne bądź niewystarczające. Na tym tle skład orzekający nie dostrzega też – ogólnikowo określonych przez stronę – braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i poprzedzających go decyzji (s. 19-20 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do orzeczenia Sądu pierwszej instancji skarżący ogranicza się do podsumowania krytyki stanowiska Sądu wyrażonej w środku odwoławczym, nie wskazując na konkretne braki motywów zaskarżonego wyroku. W odniesieniu zaś do decyzji organów, poza lakonicznym twierdzeniem o ich niespójności i braku wyczerpującego omówienia spornych kwestii, wskazuje jedynie na brak powołania konkretnych kart w kontekście opisu i oceny poszczególnych dowodów, co jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 15) nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, zwłaszcza zaś w treści zaskarżonej decyzji. W rezultacie uznać należy za niezasadne sformułowane w powyższym zakresie zarzuty procesowe (nr 4-6), jak i powiązane z nimi zarzuty materialnoprawne (nr 1-2). Trafna jest w tym względzie konkluzja organu o ogólnikowym i wtórnym (względem skargi do Sądu pierwszej instancji) uzasadnieniu i konstrukcji ww. zarzutów (s. 17 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Zgodzić się wobec tego należy z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że "skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły", działając tym samym w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT (s. 16 i 19 uzasadnienia wyroku). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa oraz (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209, a także w zw. z art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).