I FSK 1308/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 744/20 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 744/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2015 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 27 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez I. S.A. (następcę prawnego I. S.A. - dalej: "spółka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 13 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2015 r. Z dniem 30 listopada 2015 r. nastąpiło połączenie I. S.A. ze skarżącą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.") gdzie skarżąca była spółką przejmującą i 30 listopada 2015 r. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki I. S.A. Strona 13 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7D obejmujące okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2015 r. W wyniku złożenia powyższych korekt deklaracji powstały nadpłaty w łącznej wysokości 117.721 zł, o których stwierdzenie spółka wystąpiła pismem z 12 grudnia 2018 r. W powyższych korektach deklaracji VAT-7D strona dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. Pierwotnie, w przypadku niektórych transakcji importu usług, I. S.A. zastosowała stawkę VAT 23%. Zdaniem następcy prawnego (skarżącej) usługi te powinny zostać objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Ponadto w przypadku jednej transakcji za III kwartał 2015 r. I. S.A. błędnie wykazała sprzedaż krajową, podczas gdy ww. transakcja stanowiła import usług, który także powinien zostać objęty zwolnieniem z VAT. Odnosząc się natomiast do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, I. S.A. pierwotnie dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7D za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2015 r. dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w tej części, która dotyczyła transakcji importu usług będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona wskazała, iż przedmiotem działalności było świadczenie usług w zakresie zarządzania portfelami papierów wartościowych, a w szczególności portfelami funduszy inwestycyjnych. Przedmiotem zarządzania wykonywanego przez stronę były zarówno portfele papierów wartościowych należące do funduszy inwestycyjnych, jak i należące do inwestorów instytucjonalnych lub indywidualnych. Prowadzenie przedmiotowej działalności wiązało się z koniecznością nabywania szeregu usług, w tym również usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych, które były niezbędne do wsparcia prowadzenia działalności w zakresie zarządzania portfelami papierów wartościowych, a w szczególności portfelami papierów wartościowych funduszy inwestycyjnych. Usługi te polegały na pozyskiwaniu, opracowywaniu i dostarczaniu aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych oraz informacji politycznych, mających wpływ na światowe rynki kapitałowe oraz analizie i doradztwie dotyczącym wybranych papierów wartościowych pod kątem potwierdzenia zasadności inwestowania w dany papier wartościowy z perspektywy spełnienia wymogów polityki inwestycyjnej danego funduszu inwestycyjnego. W ocenie skarżącej, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania opisanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT. Usługi nabywane stanowią odrębną całość i spółka nie byłaby w stanie wytworzyć takich usług samodzielnie. Ponadto wskazano, że usługi te są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej z VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 13 lutego 2019 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za omawiane kwartały. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nabyte przez spółkę usługi mają charakter usług kompleksowego nabywania informacji, które służyły jej do prowadzenia działalności, ale nie są to usługi zarządzania jako, że nie są to usługi specyficzne i istotne dla zarządzania portfelami papierów wartościowych funduszy inwestycyjnych. Nabywane przez spółkę informacje mają charakter ogólny w tym sensie, że dostarczają wiedzę o charakterze ekonomicznym, politycznym i finansowym, bez odniesienia jej do konkretnej i zasadniczej formy działalności funduszu, czyli konkretnego procesu inwestycyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, popierając jego stanowisko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT, art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi wykonywane przez B., których ta sprawa między innymi dotyczy nie polegają ani na administracyjnym zarządzaniu funduszami, ani na prowadzeniu rachunkowości funduszu. W istocie usługa ta polega na odpłatnym udostępnianiu systemu informatycznego, obejmującego między innymi dostęp do aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych. Jest to zatem typowa usługa materialna udostępnienia systemu informatycznego, o jakiej mowa w pkt 71 wyroku TSUE, w sprawie C-169/04, która nie podlega zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Nabywana usługa wykonywana następnie na rzecz funduszy inwestycyjnych nie stanowi świadczenia, które pozwoliłoby na uznanie, że skarżąca zarządza funduszem lub prowadzi jego rachunkowość. To, że korzystanie z systemu ułatwia te czynności, nie oznacza, że to skarżąca świadczy na rzecz funduszu inwestycyjnego takiego rodzaju usługi jak: obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, opracowanie prognoz przychodów (pkt 27 uzasadnienia wyroku w sprawie C-275/11). Usługa, o której mowa w sprawie, polega i kończy się na odpłatnym udostępnieniu systemu informatycznego i pomocy w jego wykorzystaniu. Nie jest to zatem usługa w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, o jakiej mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-169/04. Sąd podkreślił również, że w sprawie należało ocenić, czy usługi świadczone przez B. są specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a właściwie portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych. Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, w myśl którego usługi te nie spełniają tych kryteriów. Wniosek taki prawidłowo organ podatkowy wyprowadził w zasadniczej mierze z oceny charakteru usług, których sprawa dotyczy i uznał, że jest to usługa kompleksowego nabywania informacji, które służą spółce do prowadzenia działalności, ale nie jest to usługa zarządzania funduszami, jako że nie jest to usługa specyficzna i istotna dla zarządzania funduszami. Stanowisko to jest słuszne. Odmiennie Sąd ocenił kwestie związane z nabyciem usług świadczonych przez firmę E. S.A. (dalej: "E."), które to według skarżącej miały dotyczyć analizy i doradztwa wybranych papierów wartościowych pod kątem potwierdzenia zasadności inwestowania w dany papier wartościowy z perspektywy spełnienia wymogów polityki inwestycyjnej danego funduszu inwestycyjnego – [...]. Sąd rozważył czy usługi świadczone przez E. na rzecz skarżącej stanowiły odrębną całość oraz spełniały szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych), w niniejszym przypadku bowiem skarżąca prezentowała stanowisko zgodnie z którym nabywała sporne usługi w celu potwierdzenia zasadności inwestowania w dany papier wartościowy z perspektywy spełnienia wymogów polityki inwestycyjnej danego funduszu inwestycyjnego – [...]. Usługi te miały polegać na badaniu i analizowaniu danego podmiotu pod względem. jak to określiła spółka "etyczności". Skarżąca miała bowiem kierować się perspektywą spełnienia wymogów polityki inwestycyjnej danego funduszu inwestycyjnego. W ocenie Sądu, zabrakło pogłębionej analizy wskazanych we wniosku motywów nabycia usług przez skarżącą od E., w kontekście spełnienia szczególnej i istotnej funkcji dla zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych), na co wskazywał TSUE w orzeczeniu C-231/19. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien przeanalizować i przede wszystkim ustalić czy rzeczywiście miało miejsce świadczenie usług, które to odnosiły się do konieczności zbadania czy w ramach zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych warunkiem było branie pod uwagę kwestii "etyczności" jak przedstawia to skarżąca w swoich wywodach, a jeżeli tak to zasadne jest zweryfikowanie czy podmiot E. w istocie świadczył tego typu usługi na rzecz strony skarżącej. W aktach sprawy na moment orzekania w niniejszej sprawie nie ma takich dowodów. Do powyższych kwestii nie odniósł się również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zasadne zatem wydaje się zwrócenie się do skarżącej o przedstawienie stosownych dokumentów potwierdzających stanowisko spółki w tym przedmiocie i podjęcie stosownych ustaleń i wyjaśnień, bowiem z zaskarżonej decyzji brak jest rozważań organu w tym zakresie. Sąd stwierdził, że w kwestii związanej z nabyciem usług świadczonych przez firmę E. na rzecz skarżącej, doszło do naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać ponownie oceniony w całościowy i wyczerpujący sposób. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art.151 w zw. z art. 133 § 1, art.141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej brakiem zastosowania art.151 p.p.s.a. mimo że Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy VAT w stosunku do usług nabywanych od B. jest prawidłowe, co w zestawieniu z faktem, iż decyzje organów podatkowych technicznie zawierały w sobie rozstrzygnięcia dotyczące kilkunastu okresów rozliczeniowych (spraw podatkowych), powinno skutkować oddaleniem skargi w części dotyczącej okresów rozliczeniowych, w których nie ujęto nabycia usług od E. (co do kwalifikacji których Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych), tj. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za IV kwartał 2013 r. oraz za II i III kwartał 2015r. - w świetle stanowiska zawartego w wyroku, Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, naruszenie to samoistnie przesądza o istotnym jego wpływie na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT - co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego w zakresie usług nabytych przez skarżącą od E., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i właściwa ocena charakteru i zakresu usług świadczonych przez E. powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż ich charakter jest tożsamy z usługami świadczonymi przez B., co tym samym nie daje podstaw do ich zakwalifikowania jako usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi, do których zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art.43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT a to z kolei powinno prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja również w tym zakresie jest zgodna z prawem a zatem zasadnym było oddalenie skargi. Przypisywane organom podatkowym naruszenia procedury, stanowiły bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji, zatem wskazane w sformułowanym zarzucie uchybienia Sądu, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Każdorazowo wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka wyrok zaskarżyła w części, w której Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji i uznał, że usługi świadczone przez B. nie podlegają zwolnieniu na gruncie VAT, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i uznaniu, że nabywane przez spółkę usługi polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp., nie są specyficzne i istotne dla świadczonych przez spółkę usług zarządzania portfelami papierów wartościowych funduszy inwestycyjnych i w związku z tym nie stanowią usług zarządzania portfelami funduszy inwestycyjnych podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT, co doprowadziło do nieprawidłowego niezastosowania ww. przepisu; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia decyzji w całości, mimo nieprawidłowego nieuwzględnienia przez organ podatkowy na etapie postępowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT na korzyść podatnika; b) art. 10, art. 90 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu sprawy spółki bez jej udziału na posiedzeniu niejawnym, pomimo możliwości rozpoznania sprawy na rozprawie i pozbawienia jej tym samym prawa do rzetelnego procesu sądowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego; ewentualnie o uchylenie wyroku w części i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; każdorazowo o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez organy podatkowy stwierdzić należy, iż zasadny okazał się pierwszy z jej zarzutów związany z naruszeniem art.151 w zw. z art. 133 § 1, art.141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT. Co do zasady słuszne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż skoro rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczyły kilkunastu okresów rozliczeniowych, to w przypadku tych okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do których Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tj. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za IV kwartał 2013 r. oraz za II i III kwartał 2015 r., Sąd pierwszej instancji mógł oddalić skargę skarżącej spółki, zamiast uchylać zaskarżoną decyzję w całości. Uznanie zasadności powyższego zarzutu nie może jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd wydałby tożsame rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji w całości. Związane jest to ze stwierdzeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest częściowo błędne w zakresie oceny związanej z usługami świadczonymi przez B. Naczelny Sąd Administracyjny wziął bowiem pod uwagę fakt, iż obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sposób całkowicie odmienny oceniane są usługi świadczone przez ww. podmiot. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Podobnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) powołanej ustawy, ze zwolnienia korzystają usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej "SFI"), określonymi przez państwa członkowskie. W szeregu orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") stwierdzał, że pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika [patrz w szczególności wyroki: z 28 października 2010 r., [...] (C 175/09, EU:C:2010:646, pkt 25); z 17 stycznia 2013 r., [...] (C 543/11, EU:C:2013:20, pkt 25); z 12 czerwca 2014 r., [...] (C 461/12, EU:C:2014:1745, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo); z 16 listopada 2017 r., [...] (C 308/16, EU:C:2017:869, pkt 39, 45); z dnia 25 lipca 2018 r., [...] (C 5/17, EU:C:2018:592, pkt 29); a także z 19 grudnia 2018 r., [...] (C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 37)]. Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT wynika, po pierwsze, że nie ma on zastosowania do wszystkich funduszy, lecz wyłącznie do tych, które zostały zakwalifikowane jako SFI. Po drugie, zakresem stosowania tego zwolnienia objęte są rodzaje działalności, które można uważać za "zarządzanie". W rozpoznawanej sprawie powstał spór co tego czy skarżąca zasadnie domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, z tego powodu, że nabywane przez nią usługi (od B. oraz E.) mające w jej przekonaniu pomocniczy i techniczny charakter, stanowią usługi mieszczące się w zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Jeśli chodzi o usługi wykonywane przez B., to Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż nie polegają ani na administracyjnym zarządzaniu funduszami, ani na prowadzeniu rachunkowości funduszu, gdyż pod tym pojęciem należy rozumieć usługi typu: obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, opracowanie prognoz przychodów (pkt 27 uzasadnienia wyroku w sprawie C-275/11 [...]). Dalej Sąd odwołał się do art. 6 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE, w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe i wskazał, że w przepisie tym jest mowa o tym, że w skład zbiorowego zarządzania portfelem wchodzą zarządzanie inwestycjami oraz administracja rozumiana jako: obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów, wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji usługi świadczone przez spółkę B. nie zbliżają się rodzajowo do takich czynności. W istocie usługa ta polega na odpłatnym udostępnianiu systemu informatycznego, obejmującego między innymi dostęp do aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych. Jest to zatem typowa usługa materialna udostępnienia systemu informatycznego, o jakiej mowa w pkt 71 wyroku TSUE, w sprawie C- 169/04, która nie podlega zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Nabywana usługa wykonywana następnie na rzecz funduszy inwestycyjnych nie stanowi świadczenia, które pozwoliłoby na uznanie, że skarżąca zarządza funduszem lub prowadzi jego rachunkowość. To, że korzystanie z systemu ułatwia te czynności, nie oznacza, że to skarżąca świadczy na rzecz funduszu inwestycyjnego takiego rodzaju usługi jak: obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, opracowanie prognoz przychodów (pkt 27 uzasadnienia wyroku w sprawie C-275/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do tego czy sporna usługa może być uznana za stanowiącą odrębną całość oraz spełniającą szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania SFI. Rozstrzygając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny miał przede wszystkim na względzie tezy wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., w sprawie C 231/19 [...] w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, nie jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem. W sprawie której dotyczył powołany wyrok Trybunału spornym było, czy usługi świadczone przez osobę trzecią za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej A, na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie, dostarczającej zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzór zgodność z przepisami i pozwalającej wdrażać decyzje dotyczące transakcji, to jedno i to samo świadczenie, niezależnie od zarządzanych środków, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "analiza rynku, monitorowanie wyników, ocena ryzyka, kontrola zgodności z przepisami i usługi w zakresie realizacji transakcji są kolejnymi etapami świadczenia, które są na równi niezbędne do pomyślnego przeprowadzenia transakcji inwestycyjnych" i "w związku z tym takie świadczenie ma postać jednego świadczenia składającego się z różnych elementów o równoważnym znaczeniu" (pkt 33) oraz "powinno podlegać jednolitemu traktowaniu podatkowemu" (pkt 40). Mając to na uwadze Trybunał uznał, że skoro rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania SFI oraz innymi funduszami, usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania SFI, korzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT (por. pkt 48 i 49). Dodatkowo według opinii Rzecznika Generalnego Priita Pikamäe złożonej w sprawie będącej przedmiotem wyroku, celem zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT nie jest przyznanie tego zwolnienia usługom zarządzania świadczonym za pośrednictwem platformy informatycznej, z której korzystają zarówno SFI, jak i fundusze inne niż SFI, co potwierdził TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie w punkcie 71 tej Opinii Rzecznik stwierdził, że "Pragnę jednak podkreślić, że w okolicznościach innych niż te, które zostały przedstawione Trybunałowi w niniejszej sprawie, rzeczone zwolnienie mogłoby ewentualnie zostać przyznane na rzecz usług świadczonych zarządzającemu funduszami przez osobę trzecią, pod warunkiem że usługodawca dostarczy szczegółowych danych umożliwiających organom podatkowym określenie w sposób precyzyjny i obiektywny usług świadczonych konkretnie na rzecz SFI. W takiej sytuacji bowiem usługi świadczone wyłącznie na rzecz SFI mogłyby być zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, pod warunkiem że podmiot świadczący usługi zarządzania funduszami (lub korzystający z tych usług w przypadku odwrotnego obciążenia) zdoła dostarczyć organom podatkowym takie dane, co z podatkowego punktu widzenia skutkowałoby tym, że podobne sytuacje są traktowane w sposób obiektywny". W końcowej części opinii stwierdzono, że "usługi świadczone przez spółkę B. za pośrednictwem jej platformy A., poza ich przeznaczeniem do zarządzania funduszami innymi niż SFI, pełnią szczególną i istotną funkcję dla zarządzania SFI oraz stanowią odrębną całość" (pkt 41). Z powołanego orzeczenia wynika, iż w swojej ocenie TSUE kierował się tym, że sporne usługi zarządzania świadczone za pośrednictwem platformy informatycznej mogły być wykorzystywane przez usługobiorcę do zarządzania nie tylko SFI, lecz także innymi funduszami niebędącymi SFI, a nie z tego powodu, że nie spełniają one warunku uznania ich za usługi "zarządzania" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT. Mając zatem na względzie, że zakres usługi platformy informatycznej A., będącej przedmiotem analizy TSUE w sprawie C-231/19 [...], która świadczy szeroką gamę usług zarządzania inwestycjami, takich jak analiza rynków, kontrola wydajności, ocena ryzyka, kontrola przestrzegania przepisów prawa i przeprowadzanie operacji, zasadniczo pokrywa się z zakresem przedmiotowym usługi dostępu do serwisu informacyjnego B., odnoszącej się w tej sprawie wyłącznie do SFI, uznać należy, że sporna w tej sprawie usługa ma charakter usługi "zarządzania" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT. Już w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 [...] EU:C:2013:141 Trybunał stwierdził, że usługi doradcze i informacyjne mogą być zaliczone do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" SFI w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT). Jeżeli świadczona przez B. usługa obejmuje komplet danych, analiz i rekomendacji niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych to ma ona charakter doradczy dla spółki, a zatem nie tylko istotny, lecz również szczególny dla zarządzania funduszami w zakresie podejmowania decyzji inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, że świadczenie poprzez platformę informatyczną usług doradczych i informacyjnych dotyczących jedynie specjalnych funduszy inwestycyjnych, służących wspieraniu zarządzających portfelami przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, umożliwiające komunikowanie się z innymi uczestnikami rynków finansowych i zawieranie transakcji dotyczących lokat funduszu, spełnia kryteria uznania za "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT (tak NSA w wyrokach: z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 499/18; z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1977/19; z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 490/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Funkcje usługi świadczonej przez B., podobnie jak funkcje platformy A. analizowane w sprawie C-231/19 [...], obejmują swoim zakresem cały cykl inwestycyjny, wspierając zarządzających portfelami przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych oraz we wdrażaniu decyzji dotyczących transakcji, umożliwiając komunikowanie się z innymi uczestnikami rynków finansowych. Tym samym należało uznać, iż nabywane przez skarżącą spółkę usługi spółki B. spełniają kryteria wypracowane przez TSUE w celu ustalenia, czy świadczone przez podmiot trzeci na rzecz podmiotu zarządzającego funduszami usługi mogą być zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT), a mianowicie że usługi te stanowią w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniają szczególne i istotne funkcje z zakresu "zarządzania" SFI. W świetle powyższej oceny nieuzasadniony jest drugi zarzut skargi kasacyjnej, gdzie organ podatkowy zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT. Nie ma racji bowiem autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż prawidłowa ocena charakteru i zakresu usług świadczonych przez E. powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż ich charakter jest tożsamy z usługami świadczonymi przez B., co tym samym nie daje podstaw do ich zakwalifikowania jako usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi, do których zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art.43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT. Oceniając z kolei skargę kasacyjną spółki stwierdzić należy, iż nie może ona zostać uwzględniona w powodu wadliwie sformułowanych zarzutów. Przede wszystkim podkreślić należy, iż pomimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania brak jest jakichkolwiek zarzutów, za pośrednictwem których możliwe byłoby podważenie ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż bez skutecznego podważenia przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego nie można stawiać tezy o błędnym zastosowaniu - niezastosowaniu przepisów prawa materialnego (tak wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1197/15 – publ. CBOSA). W świetle powyższego, również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT nie może być skuteczny, gdyż jego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w nieprawidłowej jego wykładni i w konsekwencji w nieprawidłowym niezastosowaniu. Niezależnie od wskazanej wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy na błędny zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji o braku "uchylenia Zaskarżonej decyzji w całości" (str. 2 skargi kasacyjnej), podczas gdy w rzeczywistości Sąd w całości uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 10, art. 90 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy spółki bez jej udziału na posiedzeniu niejawnym, pomimo możliwości rozpoznania sprawy na rozprawie i pozbawienia jej tym samym prawa do rzetelnego procesu sądowego. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Nie ulega wątpliwości, iż cytowany przepis jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. W stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Ponadto prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. W zaskarżonym wyroku Sąd wykazał, iż zachodzą przesłanki uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Za niczym niepoparte - poza subiektywnym przekonaniem autora skargi kasacyjnej - należy uznać stwierdzenie, iż w przypadku rozpoznania sprawy na rozprawie "prawdopodobieństwo uwzględnienia zarzutów Spółki w odniesieniu do spornych usług, a co za tym idzie uchylenie w pełni Zaskarżonej decyzji byłoby znacznie wyższe" (str. 17 skargi kasacyjnej). Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zobowiązany będzie uwzględnić zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestii konieczności ponownej oceny możliwości rozliczenia przez spółkę usług świadczonych na jej rzecz przez firmę E., a także wyżej prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sposobu opodatkowania usług świadczonych przez B. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości kierując się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie w którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W sytuacji, gdy skargi kasacyjne obu stron nie doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku, zasadne było odstąpienie od zwrotu kosztów. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)